I SA/Łd 237/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę. W dniu [...] r. do Urzędu Skarbowego Ł. – W. A. R. i J. R. złożyli zeznanie podatkowe PIT-36 za 2006 r., w którym wykazali: przychód podatnika z innych źródeł w wysokości 53.199,25 zł, przychód podatniczki z tytułu emerytury/renty w wysokości 18.833,15 zł, odliczenia od dochodu: z tytułu wydatków na spłatę odsetek od kredytu mieszkaniowego w wysokości 768,36 zł i nadpłatę w wysokości 1.820 zł. Kwota nadpłaty wynikająca z zeznania została zwrócona w dniu 2 lipca 2007 r. W dniu 10 czerwca 2011 r. podatnicy złożyli korektę zeznania podatkowego, w której wykazali: przychód podatnika z innych źródeł w wysokości 85.137,84 zł, przychód A. R. z tytułu emerytury/renty w wysokości 18.833,15 zł oraz odliczenia od dochodu: z tytułu wydatków na spłatę odsetek od kredytu mieszkaniowego w wysokości 723,26 zł, od podatku: z tytułu podatku zapłaconego za granicą w wysokości 42,85 zł. Z zeznania wynikała kwota do zapłaty w wysokości 7.426,00 zł. W uzasadnieniu złożenia korekty wskazano, iż cyt. "w deklaracji pierwotnej nie ujęto przychodów z emerytury wypłacanej przez organ rentowy Holandii," co było wynikiem błędnego przekonania podatników, którzy uważali, iż zagraniczna emerytura jest opodatkowana wyłącznie w Holandii. Następnie dniu 27 listopada 2012 r. podatnicy złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w kwocie( 4.513 zł wraz z kolejną korektą zeznania podatkowego za 2006 rok, w której wykazali przychody i odliczenia od dochodu w wysokości wskazanej uprzednio w korekcie z dnia 10 czerwca 2011 r. Natomiast kwotę odliczenia od podatku z tytułu podatku zapłaconego za granicą Skarżący określili na 4.555,92 zł. W treści uzasadnienia podatnicy wskazali, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych naruszają przepisy wspólnotowe w zakresie, w jakim odbierają prawo do przyznanych J. R. ulg podmiotowych nabytych w innym państwie wspólnotowych, wynikających m. in. z wieku, kombatanctwa i stosunków rodzinnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] na podstawie art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 27 ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz art. 207, art. 72 § 1 i art. 73 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p.") odmówił podatnikom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w kwocie 4.513,00 zł. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podkreślił, że w odniesieniu do dochodów z tytułu emerytury otrzymywanej przez skarżącego z Holandii, zastosowanie mają postanowienia Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, które rozgraniczają roszczenia podatkowe pomiędzy państwa strony umowy. Organ podkreślił, że zgodnie z art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, ratyfikowana umowa międzynarodowa ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Powołana umowa międzynarodowa nie pozostaje jednak w sprzeczności z polską ustawą, bowiem metodę opodatkowania opisaną w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczyć należy do tzw. metod odliczenia proporcjonalnego. Wobec faktu, że da się pogodzić polską ustawę z wymienioną umową międzynarodową, nie ma ona w tym przypadku pierwszeństwa przed ustawą, ale stanowi lex specialis w stosunku do niej. Organ wskazał także, że w niniejszej sprawie bezspornym jest, iż skarżący podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu a w konsekwencji zobowiązani są do wykazania i opodatkowania wszelkich dochodów uzyskanych w danym roku podatkowym, w tym dochodów uzyskiwanych poza granicami Polski. Zgodnie z art. 18 ust. 1 ww. Konwencji, z uwzględnieniem postanowień art. 19 ust. 2, emerytury i inne podobne świadczenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie (Polska) w związku z wcześniejszym zatrudnieniem, jak i renty wypłacone osobie mającej miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie (Polska), podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie (Polska). Jednocześnie w myśl art. 18 ust. 5 Konwencji wszelkie emerytury i inne płatności wypłacane według przepisów systemu ubezpieczeń społecznych umawiającego się państwa (Holandia) osobie mającej miejsce zamieszkania w drugim umawiającym się państwie (Polska) mogą być opodatkowane w tym pierwszym wymienionym umawiającym się państwie (Holandii). A zatem na mocy dwustronnej umowy międzynarodowej prawo do opodatkowania emerytury lub renty ma również, państwo pierwsze (Holandia), to państwo drugie (Polska) jest zobligowane na podstawie art. 23 ust. 5a Konwencji wyeliminować podwójne opodatkowanie poprzez zastosowanie właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania - odliczenia od podatku od dochodu kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Niderlandach. W związku z powyższym organ wskazał, że na podstawie informacji uzyskanych od administracji podatkowej w Holandii ustalono, że w 2006 r. od emerytury kwocie 8.198 euro pobrano podatek w kwocie 11 euro. Tym samym skarżącemu przysługuje jedynie odliczenie od podatku kwoty 42,85 zł wykazanej w złożonej w dniu 10 czerwca 2011 r. korekcie zeznania podatkowego PIT-36 za 2006 r., zgodnie z brzmieniem art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze do sądu administracyjnego A. i J. R. wnieśli o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. i zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzucili naruszenia zasady sprawiedliwości społecznej określonej w art. 2 w związku z art. 8 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem skarżących, cyt. "przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych naruszają przepisy wspólnotowe jak i samą ustawą zasadniczą krajową w zakresie w jakim odbierają prawo do przyznanych podatnikom ulg podmiotowo emerytalnych wg ustawodawstwa AOW i A.B.P. nabytych w innym państwie wspólnotowym wynikających z wieku, kombatanctwa i stosunków rodzinnych". W ocenie skarżących, cyt. "polskie władze podatkowe odebrały J. R. prawo do dwóch ulg podatkowych". Skarżący podkreślili, że ich zdaniem wartość ulg uzyskanych w Holandii należy traktować jako zapłacony podatek, a tylko dzięki uzyskanym ulgom podatek ten wyniósł zero. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym stanowiącym uzupełnienie skargi (k. 24 akt sądowych) pełnomocnik skarżących wskazał, iż organ niewłaściwie zastosował art. 23 ust. 5 pkt zamiast mającego zdaniem skarżących zastosowanie w sprawie art. 23 ust. 5 pkt b Konwencji. Postanowieniem z dnia [...] r., sygn.. akt I SA/Ł 703/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postepowanie w sprawie z uwagi na budzące w orzecznictwie rozbieżności zagadnienie, czy w przypadku wystąpienia przez podatnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i złożeniem przez niego skorygowanej deklaracji podatkowej, koniecznym staje się wszczęcie postępowania celem uprzedniego określenia w drodze decyzji wysokości zobowiązania podatkowego. Zagadnienie to zostało objęte wnioskiem Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2013 r., BO-4660-47/13 o podjęcie uchwały wyjaśniającej: "Czy w przypadku zakwestionowania przez organ podatkowy prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., organ podatkowy przed rozpatrzeniem tego wniosku powinien wszcząć z urzędu postępowanie podatkowe celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 tej ustawy?" Postanowieniem z dnia 14 maja 2014 r. tutejszy Sąd podjął zawieszone postępowanie w sprawie, z uwagi na podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13. Postanowieniem z dnia 18 czerwca 2014 r. WSA w Łodzi zawiesił na podstawie art. 124 § 1 pkt 1 p.p.s.a. postępowanie przed sądem z uwagi na fakt, iż J. R. zmarł w dniu 15 kwietnia 2014 r. Postanowieniem z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 609/14 sąd podjął postępowanie z udziałem następcy prawnego zmarłego J. R. – A. R.. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Spór między stronami dotyczy tego, czy w uzasadnieniu korekty zeznania podatkowego za rok 2006, złożonej w listopadzie 2012r. J. R. zasadnie przyjął, że dochody uzyskane przez niego w Holandii objęte zostały ulgami, których wartość należy traktować jako zapłacony podatek jak również, że dochody te były w Holandii opodatkowane, lecz dzięki ulgom podatek wyniósł zero, wobec czego ich opodatkowanie w Polsce stanowiło naruszenie prawa jako podwójne opodatkowanie. Zdaniem sądu I instancji organy podatkowe były uprawnione do stwierdzenia, że brak jest podstaw prawnych by uznać, że kwoty ulg podatkowych przyznanych J. R. w Holandii stanowiły podatek zapłacony w państwie źródła tj. w Holandii. Poza sporem pozostaje okoliczność, że J. R. zapłacił w Holandii za rok 2006 podatek dochodowy w kwocie 11 EURO od dochodów w postaci świadczeń emerytalnych. Podatek ten zapłacił od dochodów w kwocie 8.198 EURO (k. 15 akt administracyjnych). W myśl art. 18 ust.1 Konwencji z dnia 13 lutego 2002r. zawartej między Rzecząpospolitą Polska a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003r., nr 216, poz. 2120) emerytury i inne podobne świadczenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wcześniejszym zatrudnieniem, jak i renty wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Na podstawie powyższego przepisu krajem właściwym dla opodatkowania świadczeń otrzymanych w 2006r. przez J. R. jest Polska. Jednak zgodnie z art. 18 ust. 5 cytowanej Konwencji wszelkie emerytury i inne płatności wypłacane według przepisów systemu ubezpieczeń społecznych Umawiającego się Państwa osobie mającej miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym pierwszym wymienionym Umawiającym się Państwie. Nie ulega wątpliwości, że na podstawie powyższego przepisu, mającego charakter szczególnego w stosunku do zasady wyrażonej w art. 18 ust.1, świadczenia uzyskane przez J. R. zostały opodatkowane w Holandii, a podatek wyniósł 11 EURO. W tej sytuacji zastosowanie ma art. 23 ust.5 litera a cytowanej Konwencji, zgodnie z którym w odniesieniu do osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce podwójnego opodatkowania unikać się będzie w ten sposób, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami konwencji jest opodatkowany w Niderlandach, to Rzeczpospolita Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Niderlandach. Właściwe odczytanie treści tego przepisu uprawnia do stwierdzenia, że, wbrew stanowisku strony skarżącej, unikanie podwójnego opodatkowania w nie polega odstąpieniu od opodatkowania dochodów opodatkowanych w Holandii, lecz na zastosowaniu do tych dochodów metody opodatkowania przewidzianej w cytowanym przepisie to jest metody odliczenia z progresją. Przyjęta w cytowanym przepisie formuła "zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Niderlandach" polega na pomniejszeniu już obliczonego podatku (w Polsce) o kwotę podatku uiszczonego w Holandii. Taką właśnie metodę zastosowały wobec strony skarżącej organy podatkowe, wobec czego sąd stwierdza, że nie doszło do naruszenia prawa. W szczególności organy nie naruszyły zasady sprawiedliwości społecznej wywiedzionej z art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 8 konstytucji RP. Wprawdzie w skardze nie zostało wyjaśnione w jaki sposób organy miałyby naruszyć tę zasadę, lecz, jak się wydaje, strona skarżąca ma na myśli naruszenie zasady równości wobec prawa będącą przejawem zasady sprawiedliwości społecznej poprzez poddanie jej dochodów dwukrotnemu opodatkowaniu. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały prawo. Nie przekroczyły granic tego prawa stosując metodę unikania podwójnego opodatkowania przyjętą w regulacji prawnej obowiązującej w Polsce i Holandii. Wobec tego nie można zasadnie twierdzić, że decyzja jest wyrazem naruszenia wobec strony skarżącej zasady równości wobec prawa. Niezależnie od tego, co oznaczały symbole AOW i ABP informacja zawarta na karcie 15 akt administracyjnych jest jasna. Na jej podstawie polskie organy podatkowe miały prawo przyjąć, że J. R. w związku z dochodami otrzymywanymi z Holandii tytułem rent i emerytur w roku 2006r. zapłacił podatek w kwocie 11 EURO. Skoro więc odliczyły od podatku należnego w Polsce kwotę stanowiącą równowartość podatku zapłaconego w Holandii (42,85 zł) to znaczy, że zastosowały metodę przewidzianą w art. 23 ust. 5 litera a cytowanej Konwencji. Stąd tez żądanie stwierdzenia nadpłaty w kwocie 4.513 zł, które jest przedmiotem skargi nie znajduje uzasadnienia w obowiązującym prawie. Trzeba bowiem pamiętać, że zgodnie z art. 72 § 1 punkt 2 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobranego przez płatnika nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. Oznacza to, że nadpłatą jest kwota zapłacona tytułem podatku nienależnie, to jest bez podstawy prawnej. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły ponad wszelką wątpliwość, że podatek od przedmiotowych dochodów uiszczony w Polsce z zastosowaniem metody wynikającej z art. 23 ust. 5 litera a cytowanej Konwencji nie jest nienależny. Zastosowanie omawianej wyżej metody unikania podwójnego opodatkowania nie jest, jak widzi to strona skarżąca, pozbawieniem jej przysługujących jej w Holandii ulg podatkowych, gdyż wysokość tych ulg nie ma znaczenia dla określenia wysokości podatku należnego w Polsce przy zastosowaniu art. 23 ust. 5 litera a cytowanej Konwencji. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności oraz nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. P.C.