I SA/Łd 2380/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. A. Świderska, Sędziowie del. J. Brolik (spr.), P. Kiss, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2004 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na decyzję Izby Skarbowej Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące podatkowe III, V, VI, VII, IX, XII 2000 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.047,40 zł (trzy tysiące czterdzieści siedem złotych i czterdzieści groszy), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wymienione w niej miesiące podatkowe 2000 r. w stosunku do A sp. z o.o. w P. Podstawą przedstawionego rozstrzygnięcia było stanowisko organów podatkowych, że strona skarżąca naruszyła przepis § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.XII.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych z tytułu dostaw energii cieplnej, elektrycznej, wody, wywozu nieczystości i ścieków zgodnie z "ogólną" normą art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – to jest w relacji do miesiąca podatkowego otrzymania faktury – nie zaś jak przedstawiał to § 42 ust. 4 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów – w terminie płatności określonym w (danej) fakturze. Z argumentacji organów podatkowych można i należy wywnioskować, że, ich zdaniem, 42 ust. 4 przywoływanego rozporządzenia Ministra Finansów w zakresie faktur za dostawy wymienionych usług, które zawierają informacje dotyczące okresu rozliczeniowego (i) terminu płatności – stanowi znajdujące w sprawie zastosowanie unormowanie jako lex specialis w stosunku do legi generali art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Występując ze skargą na decyzję Izby Skarbowej strona skarżąca wniosła o uchylenie tego aktu oraz poprzedzającej go decyzji Dyrektora Kontroli Skarbowej przedstawiając w skardze własną, odmienna do przeprowadzonej przez organy podatkowe, wykładnię spornych co do subsumpcji przepisów prawa. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie argumentując jak w kwestionowanych przez stronę decyzjach. Strona skarżąca podniosła także zarzut niekonstytucyjności § 42 ust. 4 (cyt.) rozporządzenia na co Izba Skarbowa odpowiedziała, że nie dysponuje legalnymi kompetencjami do oceny ze skutkiem prawnym, czy Minister Finansów wydając rozporządzenie z dnia 22.XII.1999 r. w zakresie § 42 tegoż aktu prawa stanowionego przekroczył delegację ustawową ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Rozpatrując sprawę i skargę, a także rozważając na podstawie i w granicach upoważnienia art. 134 § 1 in fine ustawy z dnia 30.VIII.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Na podstawie art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Na podstawie art. 92 ust. 1 Konstytucji rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania; upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Na tejże to podstawie Sąd może legalnie zakwestionować zastosowanie w indywidualnej sprawie przepisu rozporządzenia, jeżeli wydane zostało (w tej części) bez lub z przekroczeniem ustawowego upoważnienia, to jest z naruszeniem art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przedmiotem sporu i niniejszego osądu jest zastosowanie (przez organy podatkowe) § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 XII 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 109 poz. 1245 ze zm.). Zgodnie z przywołanym przepisem, w przypadku określonym w ust. 3 (§ 42), za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze. Przytoczony zapis (cyt.) rozporządzenia odnosi się do unormowania art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 I 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), z którego wynika, że, co do istoty, podatnik może rozliczyć podatek naliczony za miesiąc podatkowy w którym otrzymał fakturę z której podatek ten wynika (albo też za miesiąc następny). Terminem (z) art. 19 ust 3 jest (więc) miesiąc otrzymania faktury. W przywołanym powyżej rozporządzeniu Minister Finansów stanowi prawotwórczo o przypadkach uznania za miesiąc otrzymania faktury miesiąca w którym przypada termin płatności w fakturze tej określony. Z wykładni językowej art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że o fakcie oraz dacie otrzymania faktury decyduje jej fizyczne posiadanie (wejście w posiadanie) przez podmiot uprawniony do rozliczenia podatku naliczonego i należnego. Stanowisko to jest konkretnie i konsekwentnie aprobowane przez doktrynę i orzecznictwo sądowe (np. J. Zubrzycki: Leksykon VAT 2002, UNIMEX Wrocław, 2002, str. 522, 523; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23.IV.2003 r. – sygn. akt I S.A./Łd 2222/01). W analizowanym rozporządzeniu Minister Finansów zmienia (więc faktycznie) ustawowy stan prawny art. 19 ust. 3 określając przypadki kiedy za datę, miesiąc, otrzymania faktury uznać się powinno miesiąc płatności faktury. Zważyć jednak należy, że "modyfikując" w powyższy sposób regulacje prawne ustawy podatkowej Minister Finansów działa, w niniejszym przedmiocie, bez upoważnienia ustawowego. Upoważnienia takiego w stanie prawnym adekwatnym czasowo do sprawy nie przewiduje art. l 9 ani też art. 23 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie powołuje się na nie nawet badane w tym zakresie rozporządzenie Ministra Finansów. Z tych powodów uznać należy, że stanowiąc § 42 ust. 4 rozporządzenia z dnia 22 XII 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Minister Finansów naruszył art. 92 ust. l Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, że rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania; upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. W tym stanie rzeczy, badając legalność wykonywania administracji publicznej w sprawie, z upoważnienia art. 178 ust. l Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej Sąd uznał, iż wydany bez upoważnienia ustawowego § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 22 XII 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie mógł stanowić podstawy prawnej wydanych w ocenianym postępowaniu decyzji. Dodać także należy, że zastosowanie w sprawie § 42 ust. 4 rozważanego powyżej rozporządzenia spowodowało w badanym postępowaniu również i ten skutek, że organy podatkowe ograniczyły rozpoznawanie sprawy do konstatacji odliczenia podatku naliczonego w terminie innym aniżeli wynikającym z terminu płatności określonego w fakturze. Zaniechanie to jest powodem tego, że organy podatkowe posługują się terminami "wystawienia faktury", "otrzymania faktury", "wystawienia faktury, które może być tożsame z datą jej otrzymania". Powyższe wskazuje, że organy podatkowe niedostatecznie zbadały i przedstawiły, czy strona skarżąca odliczyła podatek naliczony zgodnie z (jednoznacznym) unormowaniem art.. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co narusza art. 120, art. 122, art. 180§ 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29.VIII.1997 r. ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Z tych powodów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uprawniony był i zobowiązany do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji podatkowej pierwszej instancji. Sąd nie orzekł zgodnie z art. 152 (cyt.) ustawy czy i w jakim zakresie zaskarżona decyzja do uprawomocnienia się wyroku nie może być wykonana ponieważ, jak zgodnie oświadczyły strony, do czasu wyrokowania przez sąd administracyjny decyzja (ta) została już w całości wykonana.