I SA/Łd 24/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2011 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia P. K. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za kwiecień 2007 r., w wysokości 199.522 zł. Organy podatkowe ustaliły, że w dniu r. podatnik zawarł umowę przeniesienia własności i sprzedaży nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 43 i 45. Umowa została sporządzona w formie aktu notarialnego. Nieruchomość będąca przedmiotem transakcji składa się z dwóch działek oznaczonych: 1) nr 550/2 o powierzchni 1 ha i 25 arów położona przy ul. A 43, 2) nr 550/3 o powierzchni 8 arów i 67 m2 położona przy ul. A 45. Dla całej sprzedanej nieruchomości prowadzona jest jedna księga wieczysta. Opierając się na treści aktu notarialnego organy podatkowe stwierdziły, że małżonkowie P. i G. K. sprzedali dwóm małżeństwom po połowie: - niezabudowaną działkę gruntu oznaczoną na mapie nr 550/2 o powierzchni 1 ha i 25 arów, za cenę 1.500.000 zł; - zabudowaną działkę gruntu oznaczoną na mapie nr 550/3 o powierzchni 8 arów i 67 m2 za cenę 550.000 zł. Dla celów podatkowych sprzedaż udokumentowano fakturami VAT z dnia [...] r. : 1) fakturą wystawioną dla: J. R. i M. A. R., na wartość ogółem 975.000 zł, w tym: - poz. 1 dotyczy sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. A 43 (zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług) na wartość 750.000 zł, - poz. 2 dotyczy sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. A 45 (zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2) na wartość 275.000 zł, - poz. 3 zaliczka na zakup nieruchomości przy ul. A 45 w wysokości 50.000 zł 2) fakturą wystawioną dla: Z. D., I. K. D., na wartość 975.000 zł - poz. 1 dotyczy sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. A 43 (zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług) na wartość 750.000 zł, - poz. 2 dotyczy sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. A 45 (zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2) na wartość 275. 000 zł, - poz. 3 zaliczka na zakup nieruchomości przy ul. A 45 w wysokości 50.000 zł. Nabywcy zapłacili za nieruchomości przelewem w dniu 6 kwietnia 2007 r. Organy ustaliły, że działka gruntu oznaczona nr 550/3 była niezabudowana. Natomiast dom mieszkalny, o którym mowa w akcie notarialnym znajduje się na działce oznaczonej nr 550/2 pod adresem Ł. ul. A 43. Powyższych ustaleń dokonano na podstawie oględzin nieruchomości (protokół oględzin z dnia [...] r.), mapy ewidencyjnej załączonej do aktu notarialnego, a także informacji z Miejskiego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w Ł. z dnia [...]r. W dniu [...] r. nabywcy nieruchomości przyjęli oświadczenie małżonków G. i P. K., zgodnie z którym "budynek mieszkalny, o którym mowa w akcie notarialnym Rep. A nr [...]- w umowie przeniesienia własności nieruchomości i umowie sprzedaży - sporządzonym w dniu [...] roku, przez J. K. - notariusza w Ł., faktycznie znajduje się na działce nr 550/2, a nie jak omyłkowo wskazano na działce nr 550/3". Na podstawie dokonanych ustaleń organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, iż do sprzedaży działki gruntu oznaczonej nr 550/3, jako niezabudowanej, nie miało zastosowania zwolnienie podatkowe z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dni 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako "ustawa o VAT". Pełnomocnik strony wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, podnosząc że organ podatkowy nieprawidłowo ocenił stan faktyczny i dokonał sztucznego podziału nieruchomości będącej przedmiotem transakcji. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania i wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego z treści aktów notarialnych dokumentujących nabycie i sprzedaż nieruchomości wynika, że P. K. nabywając i sprzedając nieruchomość działał jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług lub obniżenie stawki podatkowej, możliwe jest tylko wówczas, gdy przewiduje to ustawa o VAT bądź przepisy wykonawcze. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.) zwalnia się z podatku od towarów i usług dostawę obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem obiektów i ich części, które mają być zasiedlone lub zamieszkane po raz pierwszy. Dostawa budynku mieszkalnego znajdującego się na działce nr 550/2, przy ul. A 43 podlega zwolnieniu z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Powyższe skutkuje zastosowaniem zwolnienia również do dostawy w/w działki, gruntu, bowiem stosownie do zapisu art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W ocenie organu odwoławczego wskazane przez organ pierwszej instancji zwolnienie z opodatkowania działki nr 550/2 w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Zwolnienie, o którym mowa powyżej jest wyjątkiem (jednym z wyjątków) od generalnej reguły opodatkowania sprzedaży wg stawki 22% i nie może być rozszerzone na całą nieruchomość objętą jedną księgą wieczystą, która stanowi przedmiot transakcji, lecz winno być przyporządkowane jedynie do konkretnej działki, na której posadowiony jest budynek mieszkalny. W przypadku dostawy dwóch wyodrębnionych geodezyjnie działek dla których prowadzona jest jedna księga wieczysta, dostawę tę należy rozpatrywać oddzielnie w odniesieniu do każdej z tych działek. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Z aktu notarialnego wynika, że działka nr 550/3 to tereny oznaczone symbolem Bp. Zgodnie z § 68 ust. 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) wymienionym symbolem oznaczone są zurbanizowane tereny niezabudowane. Skoro zatem działka nr 550/3 to grunt niezabudowany przeznaczony pod zabudowę, to dostawa takiego gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej. W przypadku dostawy gruntu niezabudowanego obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT, tj. z chwilą wydania towaru. Organy podatkowe ustaliły, że skoro w marcu 2007 r. podatnik otrzymał tytułem zaliczek kwotę 100.000 zł, to do rozliczenia za kwiecień 2007 r. pozostaje kwota 450.000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że zarzut jakoby organ instancji dokonał sztucznego podziału przedmiotowej nieruchomości, podczas gdy w akcie notarialnym ustalona została cena dla całej nieruchomości, jest niezasadny. Wskazał, że zarówno w umowie przedwstępnej z dnia [...] r. jak i umowie przeniesienia własności nieruchomości i umowie sprzedaży z dnia [...] a także w wystawionych fakturach, każda z działek była wymieniona odrębnie, jak i dla każdej z nich określone zostały odrębne ceny. Ponadto organ nie kwestionował wartości przedmiotowej nieruchomości. Reasumując z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, że przedmiotem dostawy była nieruchomość objęta jedną księgą wieczystą, złożona z dwóch wyodrębnionych działek, dla których Strony transakcji uzgodniły odrębne ceny (akt notarialny, faktury sprzedaży), i które z punktu widzenia prawa podatkowego stanowiły przedmiot odrębnego obrotu. W skardze na opisaną decyzję podatnik zarzucił naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 29 ust. 9 i art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 120, art. 122 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako "o.p.". Strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT autor skargi podniósł, że organy podatkowe w sposób sztuczny podzieliły jedną transakcję na dwie i opodatkowując je oddzielnie, pomimo że dla całej nieruchomości prowadzona jest jedna księga wieczysta, cała nieruchomość została sprzedana w ramach jednej umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego. Ponadto zgodne oświadczenia stron transakcji, co do zamiaru zbycia całej nieruchomości, potwierdzają, że w sprawie mamy do czynienia z jedną czynnością. Strona wyjaśniła, że określenie cen odrębnie dla każdej z działek wiązało się z prawem pierwokupu Skarbu Państwa. Zdaniem strony skarżącej skoro organy podatkowe przyjęły odmienna ocenę w powyższym zakresie, powinny przeprowadzić kolejne czynności dowodowe, np. przesłuchać stron transakcji na okoliczność faktycznego zamiaru i charakteru czynności. Przez zaniechanie przeprowadzenia powyższego dowodu organy podatkowe naruszyły zasadę prawdy obiektywnej (art. 120 i art. 122 o.p.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem strony skarżącej organy obu instancji, nie odniosły się w uzasadnieniu swoich decyzji do dowodu strony w postaci oświadczenia z dnia 26 października 2007 r., nie wyjaśniły dlaczego odmówiły wiarygodności i mocy dowodowej pisemnym wyjaśnieniom stron transakcji. Powyższe stanowi istotne naruszenie przepisu art. 210 § 4 o.p. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 29 ust. 9 i art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT autor skargi podniósł, że ze względu na znaczną różnicę cen metra kwadratowego obu działek organy podatkowe powinny dokonać oszacowania podstawy opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma wykładnia przepisu art. 29 ust. 5 ustawy o VAT. Zgodnie z wymienionym przepisem w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przepis ten reguluje szczególną sytuację, gdy podatnik dokonuje dostawy dwóch różnych towarów: budynku (budowli lub ich części) oraz gruntu, z którym jest trwale związany. W takim przypadku stosownie do przywołanego przepisu grunt podlega opodatkowaniu wówczas gdy opodatkowaniu podlega budynek lub korzysta ze zwolnienia od opodatkowania jeśli opodatkowaniu nie podlega budynek (budowla lub ich część). Innymi słowy to czy grunt podlega opodatkowaniu względnie zwolnieniu z opodatkowania, jest zależne od tego czy opodatkowania podlega budynek. W konsekwencji jeśli dostawa budynku którego wartość jest znikoma w stosunku do wartości gruntu, podlega zwolnieniu z opodatkowania, to z podatku jest zwolniona także dostawa tego gruntu. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że na podstawie art. 29 ust. 5 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwolnieniu z opodatkowania podlega działka gruntu na której posadowiony jest budynek mieszkalny. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy podatkowej zwalnia się od podatku dostawę obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem obiektów i ich części, które mają być zasiedlone lub zamieszkane po raz pierwszy; zwolnienie nie dotyczy części budynków przeznaczonych na cele inne niż mieszkaniowe. W ocenie Sądu organy obu instancji nie wzięły pod uwagę okoliczności, że przedmiotem sprzedaży były dwie działki gruntu. Budynek mieszkalny ze względu na zły stan techniczny, nie przedstawiał żadnej wartości i nie był przedmiotem dostawy. Strony nie oznaczyły jego wartości ani w umowie sprzedaży ani w fakturach. Budynek ów stanowi jedynie element opisu danej działki gruntu, a nie przedmiot transakcji. Z umowy przeniesienia własności nieruchomości sporządzonej w dniu 10 sierpnia 2006 r. w formie aktu notarialnego wynika, że jest to budynek mieszkalny, murowany, powojenny, w bardzo złym stanie technicznym, nadający się do wyburzenia bowiem koszty remontu powyższego budynku przekraczałyby jego wartość (karta 337 akt administracyjnych). W konsekwencji w ocenie Sądu mimo, że na jednej z działek znajduje się budynek mieszkalny, to skoro nie jest on przedmiotem dostawy, to przepis art. 29 ust. 5 nie miał w sprawie zastosowania. Tym niemniej skoro organy podatkowe zastosowały ów przepis i obliczyły należny podatek jedynie od jednej z działek, Sąd uznał że uchylenie z powodu błędnego zastosowania omawianego przepisu oznaczałoby wydanie orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej. Zastosowanie przepisu art. 29 ust. 5 ustawy o VAT napotyka na trudności również z tego względu, iż ustawodawca ograniczył się do stwierdzenia, że z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, nie precyzując bliżej jak należy rozumieć samo pojęcie gruntu. Przepis stanowi jedynie o gruncie z którym trwale związany jest budynek (budowla). W wyroku z dnia [...] r. w sprawie oznaczonej sygn. akt [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. przyjął, że przepis art. 29 ust. 5 ustawy podatkowej jednoznacznie łączy budynek i grunt trwale z nim związany, a więc grunt na którym posadowiony jest budynek. W ocenie Sądu w podstawie opodatkowania budynku uwzględnić wyłącznie grunt po obrysie budynku. Wielkość działki budowlanej nie może bowiem determinować podstawy opodatkowania (orzeczenie dostępne w bazie LEX nr 505537 oraz w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych pod adresem http://www.nsa.gov.pl/index.php/pol/NSA/Orzecznictwo/Baza-orzeczeń). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie uwzględnił powyższego poglądu. Uwzględnił natomiast stanowisko organów podatkowych, które przyjęły, że do podstawy opodatkowania dodać wartość działki gruntu na której znajduje się budynek. Powyższą ocenę podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...] r. sygn. akt [...] (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych). W ocenie Sądu nakazując włączyć do podstawy opodatkowania wartość gruntu, ustawodawca miał na uwadze grunt, który z budynkiem tworzy całość dającą się wykorzystać gospodarczo i mogąca stanowić przedmiot obrotu. Chodzi zatem o taki obszar gruntu, dzięki któremu właściciel budynku może w sposób racjonalny korzystać z budynku oraz taki grunt, który wraz z budynkiem może stanowić samodzielny przedmiot sprzedaży (dostawy). Kryteria te spełnia geodezyjnie wydzielona działka gruntu na której znajduje się budynek. Ograniczenie pojęcia gruntu w art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, jedynie do gruntu pod budynkiem (gruntu z którym budynek jest złączony) oznaczałoby, że z podstawy opodatkowania wyłączony zostałby np. grunt stanowiący dojazd (dojście) do budynku. Uwzględnienie stanowiska strony skarżącej oznaczałoby natomiast w konsekwencji, że do podstawy opodatkowania budynku zostałaby włączona wartość działki gruntu, która nie wykazuje żadnego funkcjonalnego związku z budynkiem i może być samodzielnym (odrębnym) przedmiotem transakcji sprzedaży i dostawy w znaczeniu podatkowym. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sprzedaży była nieruchomość składająca się z dwóch działek, z których każda mogła być odrębnym przedmiotem transakcji. Z treści aktu notarialnego z dnia [...] r. wynika, że Agencji Nieruchomości Rolnych przysługiwało prawo pierwokupu działki oznaczonej nr 550/2, z którego jednak nie skorzystała. Powyższa okoliczność wskazuje, że mogło dojść do nabycia obu działek gruntu przez różne podmioty. Konsekwentnie należy przyjąć że każda z działek stanowi odrębny przedmiot transakcji i opodatkowania. Nie ma przy tym znaczenia, że podatnik sprzedał (a wcześniej kupił) obie działki na podstawie jednego aktu notarialnego jak również że dla obu działek prowadzona jest jedna księga wieczysta. W ocenie Sądu należy zauważyć, że art. 29 ust. 5 ustawy o VAT stanowi swego rodzaju wyjątek od zasady, iż każdy przedmiot opodatkowania w tym grunty i budynki opodatkowuje się odrębnie określając oddzielnie podstawę opodatkowania każdego przedmiotu będącego przedmiotem dostawy. Skoro ustawodawca wyjątkowo przyjął, że w przypadku sprzedaży budynku do jego podstawy opodatkowania należy włączyć wartość gruntu, to chodzi o wartość jedynie tej działki gruntu na której jest posadowiony budynek nie zaś innych działek które są (lub mogą być) odrębnymi przedmiotami dostaw. Z uwagi na powyższe Sąd uznał, że zarzuty naruszenia art. 29 ust. 5 i art. 41 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT są nietrafne. Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty naruszenia art. 29 ust. 9 i art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Stosownie do pierwszego z wymienionych przepisów w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość towarów lub usług obliczona według cen stosowanych w obrotach z głównym odbiorcą (odbiorcami), a w przypadku braku odbiorcy - według przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku z dnia wykonania tych czynności, pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12. Z cytowanego przepisu wyraźnie wynika, że znajduje on zastosowanie w sytuacjach gdy strony transakcji nie określiły ceny dostarczanego towaru lub świadczonych usług. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie cena obu działek gruntu została precyzyjnie określona zarówno w umowie jak i wystawionych przez skarżącego fakturach VAT. Różnica cen obu działek gruntu nie jest okolicznością równoznaczną z przesłanką braku ceny. Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej w przypadku gdy dostawa lub cena towaru jest uzależniona od spełnienia dodatkowego świadczenia, którego wpływu na wartość towaru nie można ustalić, organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek, jeżeli okaże się, że przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny. Zdaniem autora skargi cytowany przepis znajduje zastosowanie w rozpoznawanej sprawie bowiem sprzedaż obu działek gruntu była transakcją "wiązaną". Każda ze sprzedawanych działek mogła zostać sprzedana tylko łącznie z drugą. Z aktu notarialnego z dnia [...] r. wynika, że sprzedaż działki oznaczonej nr 550/2 dokonano pod warunkiem, że Agencja Nieruchomości Rolnej nie wykona przysługującego jej prawa pierwokupu. Z wymienionego aktu notarialnego nie wynika natomiast, że sprzedaż wymienionej działki nie jest uzależniona od sprzedaży działki oznaczonej nr 550/3. Przywołany przepis nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie także z tej przyczyny, że wartość obu działek została określona, zaś ów przepis dotyczy sytuacji w której wpływu na wartość towaru nie można ustalić. W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły art. 120, art. 122 i art. 210 § 1 pkt 4 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę. P.Z-C.