I SA/Łd 240/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2020 roku w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w wyniku wznowienia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 r. oddalono skargę. Decyzją z dnia [..] marca 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. z siedzibą w W., od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] maja 2018 r. odmawiającej uchylenia w wyniku wznowionego postępowania ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] lipca 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 rok, utrzymało w mocy decyzję własną z dnia [...] maja 2018 r. Jak wynika z akt sprawy, Samorządowe Kolegium Odwoławczego w S. decyzją z dnia [...] lipca 2015 r., utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy R. z dnia [...] kwietnia 2015 r. Podstawę prawną wydanej decyzji stanowił m.in. art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.) dalej jako: ustawa. Decyzja Kolegium podlegała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia [...] stycznia 2016r., sygn. akt I SA/Łd 1145/15 oddalił skargę. Wyrok stał się prawomocny. Następnie, wnioskiem z dnia 23 stycznia 2018 r. Spółka A na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) – dalej jako: O.p., wniosła o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] lipca 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2012 rok, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wznowiło postępowanie i po przeprowadzonym postępowaniu w zakresie wystąpienia przesłanek wznowienia, skład orzekający Kolegium pierwszej instancji decyzją z dnia [...] maja 2018 r. uznał, że dotychczasowa kwalifikacja budowli, tj. dwóch zbiorników magazynowania końcowego i dwóch zbiorników fermentatora, nie pozwala na reklasyfikację tych obiektów. Uzasadniając podjęte stanowisko wskazano, że choć zbiorniki posiadają cechy budynku, o jakich mowa w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2017, poz. 1332 ze zm.) dalej jako: Prawo budowlane, (trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz fundamenty i dach), to jednak ustawodawca expressis verbis zbiorniki wymienił jako budowle w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Doprecyzowując powyższe organ odwołał się do § 3 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 7 października 1997 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle rolnicze i ich usytuowanie (Dz.U. z 2014 r. poz. 81), w którym zbiorniki biogazu rolniczego zostały również zaliczone do budowli. Przy kwalifikacji obiektów budowlanych uwzględnione zostało stanowisko Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że urządzenia w postaci zbiorników magazynowania końcowego oraz zbiorników fermentatora stanowią budowle, podczas gdy Biogazownia rolnicza jako całość spełnia wszystkie warunki do uznania jej za budynek, co w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy wyklucza możliwość kwalifikacji części tego obiektu jako budowli. Nadto, zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 245 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego nieuzasadnione niezastosowanie, tj. nieuwzględnienie wniosków płynących z wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 48/15, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji z dnia [...] lipca 2015 r. Decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy własną decyzję z dnia [...] maja 2018 r. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 622/18 WSA w Łodzi uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] lipca 2018 r. Sąd uznał, że Kolegium rozpatrując sprawę powinno najpierw ocenić, czy dane obiekty budowlane należy zakwalifikować jako budynki albo obiekty małej architektury, a dopiero w następnej kolejności winno rozważyć ich kwalifikację jako budowli i pod tym kątem rozpoznać sprawę ponownie. Konieczna jest bowiem weryfikacja poczynionych ustaleń w kontekście klasyfikacji badanych obiektów budowlanych oraz uwzględnienie dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny wykładni powołanych wyżej przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy Prawo budowlane. Od powyższego wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Skierniewicach wniosło do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 7 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1244/19 NSA oddalił skargę kasacyjną. Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] marca 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy decyzję własną z dnia [...] maja 2018 r. Kolegium przypomniało, iż okolicznością stanowiącą podstawę wznowienia postępowania jest wyrok Trybunał Konstytucyjny z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, (Dz.U. z 2017 r. poz. 2432). Wobec stwierdzenia przez Trybunał niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem - stanowiącego m.in. podstawę wydania decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] lipca 2015 r. wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Przedmiotem postępowania wznowieniowego jest ponowna kwalifikacja podatkowa obiektów budowlanych położonych we wsi K. gm. [...] R., które zgodnie z ewidencją środków trwałych oraz pozwoleniem na użytkowanie wchodzą w skład Biogazowni rolniczej (szczegółowe wyliczenie poszczególnych obiektów zawarte zostało w decyzji organu pierwszej instancji). Ocena dotyczy dwóch składników majątku Spółki, tj. zbiorników magazynowania końcowego oraz zbiorników fermentacyjnych zakwalifikowanych uprzednio przez organy administracji podatkowej do budowli. Taki zakres postępowania wznowieniowego wyznaczony jest orzeczeniem Trybunału, które pozwala na ponowną kwalifikację "zbiorników" w zakresie w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem. Kolegium wyjaśniło, iż dokonując ponownej analizy prawnopodatkowej zbiorników fermentatorów i zbiorników magazynowania końcowego magazynowania z uwzględnieniem wskazówek zawartych w wyroku WSA w Łodzi z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 622/18 co do kolejności klasyfikacji badanych obiektów budowlanych z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., nie ma podstaw do reklasyfikacji powyższych obiektów z kategorii budowli do kategorii budynków. TK w wyroku SK 48/15 zastrzegł, że stwierdzenie niekonstytucyjności regulacji podatkowej nie skutkuje automatycznie obowiązkiem odmiennego zakwalifikowania - na potrzeby określenia podatku od nieruchomości - obiektów budowlanych. Trybunał podkreślił, iż ustalenie charakteru tych obiektów w oparciu o właściwe przepisy prawne, z pominięciem jednak zakwestionowanego fragmentu treści normatywnej i po przeprowadzeniu wymaganego postępowania dowodowego, jest kompetencją organów podatkowych oraz kontrolujących ich działalność sądów administracyjnych. Kolegium stwierdziło, iż analiza i ocena zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego w postaci opinii technicznej z września 2018 r., jak również z kwietnia 2014r., protokołu oględzin, dokumentacji budowlanej i fotograficznej w aspekcie wyroku TK z dnia 13 grudnia 2017 r., a także przytoczonych w uzasadnieniu przepisów prowadzi do wniosku, że dwa zbiorniki fermentacyjne oraz dwa zbiorniki magazynowania końcowego nie spełniają wszystkich kryteriów stawianych budynkom określonym w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane. Wobec powyższego zbiorniki należy zakwalifikować do kategorii budowli, o jakich mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy w związku z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane. Kolegium dokonując kwalifikacji prawnopodatkowej zbiorników kierowało się dodatkowo wytycznymi wynikającymi z orzecznictwa sądowego w sprawach rodzajowo podobnych, z których należy wyprowadzić wniosek, że przedmiotowe zbiorniki, mimo częściowego spełnienia formalnych przesłanek budynku w istocie są budowlą rozumieniu art. 1a pkt 2 ustawy. Odnosząc się do przedstawionych w odwołaniu zarzutów dotyczących zasadności zaliczenia całego obiektu Biogazowni rolniczej do kategorii "budynków" Kolegium wyjaśniło, iż kwestia ta była już przedmiotem oceny WSA w Łodzi i NSA w Warszawie (dot. roku podatkowego 2012 i 2013 ), które podzieliły stanowisko organów podatkowych. Nawiązując do zarzutu pełnomocnika Spółki dotyczącego pominięcia przez Kolegium zasady in dubio pro tributario, Kolegium wyjaśniło, że zgodnie ze stanowiskiem TK zasada ta może być wykorzystana dopiero wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa z zastosowaniem wszelkich dyrektyw (językowej, systemowej) nie daje zadowalających rezultatów. W rozpatrywanej sprawie składy orzekające pierwszej i drugiej instancji dokonały szczegółowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z uwzględnieniem wskazówek TK z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, w wyniku której organy te uzyskały jednoznaczność regulacji podatkowej poddanej wykładni. Przy kwalifikacji obiektów budowlanych, zgodnie ze stanowiskiem TK pominięte zostały takie kryteria jak funkcja i przeznaczenie zbiorników, które w poprzednich postępowaniach zostały uwzględnione. Przyjęcie przez organy podatkowe innego poglądu, niż pogląd prezentowany przez podatnika nie oznacza naruszenia zasady in dubio pro tributario z tego względu, że przy interpretacji przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości "zbiorników" nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości w zakresie treści prawa podatkowego, co świadczy o bezzasadności zarzutu naruszenia wskazanej powyżej reguły. W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki A zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 121 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie go w sprawie, czego przejawem jest stanowisko organu; art. 245 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego nieuzasadnione niezastosowanie tj. nieuwzględnienie wniosków płynących z wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. Akt SK 48/15, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji SKO z dnia [...] lipca 2015 r. Dodatkowo pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że urządzenia w postaci zbiorników magazynowania końcowego oraz zbiorników fermentatora zamieszczonych w skonstruowanym dla nich budynku stanowią budowle pomimo, że biogazownia rolnicza jako całość spełnia wszystkie warunki do uznania jej za budynek, co w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy wyklucza możliwość kwalifikacji części tego obiektu jako budowli. Pełnomocnik strony wskazując, iż przedstawione naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającym je rozstrzygnięciem oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. podtrzymując ocenę wywiedzioną w argumentach zaskarżonej decyzji, wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego postanowienia, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego postanowienia, a jedynie uwzględniając skargę może je uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia prawnopodatkowej kwalifikacji zbiorników fermentatora i zbiorników magazynowania końcowego, wchodzących w skład biogazowni rolniczej. W ocenie strony skarżącej biogazownia rolnicza stanowi zorganizowaną całość techniczno - użytkową i funkcjonalną wraz z instalacjami i urządzeniami, co za tym wypełnia definicję budynku. W ocenie organu podatkowego biogazownia rolnicza nie może zostać zakwalifikowana w całości jako jeden obiekt budowlany, odrębnemu opodatkowaniu podlegają poszczególne jej obiekty. Zaznaczyć należy, iż Kolegium uznało, że nie ma podstaw do reklasyfikacji powyższych obiektów z kategorii budowli do kategorii budynków. Stanowisko organu stanowi powtórzenie dotychczas zajmowanego stanowiska w niezmienionych okolicznościach faktycznych sprawy. Przypomnieć trzeba, iż tutejszy Sąd oddalił skargę strony skarżącej na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] lipca 2015 r., podzielając wówczas wywód organu, iż sporne zbiorniki należy zakwalifikować jako budowle. Orzeczenie Sądu - we wspomnianej sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1145/15 - z dnia 12 stycznia 2016 r. stało się prawomocne. Opisana kontrola sądowoadministracyjna nie była jedyną, bowiem wyrokiem z dnia 7 lutego 2019 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 622/18, tutejszy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję z dnia [...] lipca 2018 r. Przedmiotowa decyzja wydana została po wznowieniu postępowania administracyjnego w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15. Co więcej opisane rozstrzygnięcie WSA zostało poddane dalszej kontroli, wyrokiem z dnia 7 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1244/19, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną strony skarżącej. NSA podzielił wytyczne tutejszego Sądu, iż po uchyleniu decyzji z dnia [...] lipca 2019 r., organ podatkowy ponownie analizując sprawę winien ocenić, czy dane obiekty budowlane – zbiorniki fermentatora i zbiorniki magazynowania – należy zakwalifikować, jako budynki albo obiekty małej architektury, a dopiero w następnej kolejności winien rozważyć ich kwalifikację jako budowli. Zdaniem Sądu w składzie obecnie kontrolującym niniejszą sprawę organy podatkowe wywiązały się z wytycznych wyroku z dnia 7 lutego 2019 r., wypełniając tym samym postanowienia przepisu art. 153 p.p.s.a. Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W ocenie Sądu wnioski wypływające z przeprowadzonej przez organ analizy materiału dowodowego w świetle obowiązujących przepisów i wspomnianego już orzeczenia TK, uzasadniają stanowisko wywiedzione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wobec niezmienionego stanu faktycznego prawidłowo ponowna analiza oparta została przez organ podatkowy na dotychczas zgromadzonym materiale dowodowym, w tym dokumentacji architektoniczno - budowlanej oraz opinii technicznej z dnia 29 kwietnia 2014 r. sporządzonej przez biegłego z zakresu budownictwa lądowego. Dodatkowo organ włączył w poczet tegoż materiału opinię techniczną sporządzoną we wrześniu 2018 roku, której sporządzenie poprzedzone zostało oględzinami nieruchomości i znajdujących się na niej obiektów budowlanych. W przedmiotowej opinii biegły opisał układ technologiczny biogazowni, wskazując, iż wszystkie elementy i urządzenia tworzą ciąg produkcyjny, w którym w procesie fermentacji beztlenowej substancji organicznych otrzymywany jest biogaz. Biegły dokonując opisu przedmiotów opodatkowania wskazał, że fermentatory, to zbiorniki stalowobetonowe, wyposażone w system ogrzewania (wężownice przymocowane do ścian zbiornika), 6 hydraulicznych zanurzeniowych mieszadeł łopatkowych, otwory rewizyjne i technologiczne oraz system odsiarczania. Każdy z fermentatorów jest obiektem w kształcie walca ze ścianami żelbetonowymi posadowionymi na fundamentach pierścieniowych na głębokości 1,2 m poniżej poziomu przyległego terenu. Posiadają fundament pierścieniowy o wymiarach 0,20mx0,8 m na 0,10 m podbudowie z chudego betonu. Ściany są szczelnie połączone z płytą denną o grubości 0,18 m i posiada zbrojenie dolne i górne ze stali żebrowanej. Płyta wylana jest na izolacji termicznej ze sztywnej pianki polistyrenowej ułożonej na warstwie drenażowej, folii oraz macie drenażowej. Z kolei, magazyny końcowe, to obiekty cylindryczne wykonane z żelbetonu i pokryte z wierzchu podwójną membraną gazoszczelną, które pełnią funkcję zbiornika magazynowego biogazu i mają podobną konstrukcję fundamentów i ścian jak fermentatory. We wnioskach końcowych biegły wskazał, że zbiorniki fermentacyjne oraz zbiorniki magazynowania końcowego wymienione w pozwoleniu na budowę (decyzja Starosty R. z dnia 04.10.2010 r.) oraz pozwoleniu na użytkowanie (decyzja PINB w R.z dnia 17.01.2012 r.) są elementami ciągu technologicznego pomiędzy magazynem surowca a układem kogeneracyjnym. Elementy ciągu produkcyjnego są ze sobą połączone siecią rurociągów i przewodów, a cała produkcja sterowana jest automatycznie. Wszystkie elementy stanowią jednolity technologicznie zintegrowany ustrój, nie istnieje możliwość odłączenia zbiorników bez wpływu na możliwości eksploatacyjne i użytkowe Biogazowni. Przedmiotowe zbiorniki nie posiadają instalacji związanych z nimi i takich jakie są wymienione w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane. Ze względu na wyposażenie i związane z nimi urządzenia nie są obiektami magazynowymi lecz elementami ciągu produkcyjnego. W ocenie biegłego przedmiotowe zbiorniki posiadają atrybuty, które zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych charakteryzują je jako budynek, gdyż są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród, posiadają fundamenty i dach oraz są wykonane z materiałów budowlanych. Jednakże nie posiadają wszystkich ustawowo określonych w art. 3 pkt 9, art. 5 i art. 7 elementów wymaganych dla budynków, a tym samym nie są budynkami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy. Przedmiotowe zbiorniki nie są też urządzeniami w rozumieniu art. 3 ust. 9 Prawa budowlanego, gdyż nie posiadają koniecznych do funkcjonowania budynku urządzeń technicznych i instalacji. Podejmując się kwalifikacji prawnopodatkowej spornych obiektów, z uwzględnieniem omówionych już okoliczności i dowodów, organ ocenił, iż sporne zbiorniki posiadają cechy, o jakich mowa w art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego. W świetle charakterystyki obiektów budowlanych zawartej w opinii biegłego, która jest dopełnieniem samodzielnej oceny organu, każdy ze zbiorników jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Organ zaznaczył, iż dla prawidłowej kwalifikacji odwołać należy się również do pozostałych warunków, określonych w pozostałych ustępach wskazanej normy prawnej. Przywołując zapis art. 3 pkt 1 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane, a dodatkowo art. 5 i art. 7 tej ustawy, organ stwierdził, iż spornych zbiorników nie można zakwalifikować jako budynków, biorąc pod uwagę wyłącznie ich cechy budowlane. Obiekty te muszą jeszcze dodatkowo spełniać inne warunki, a w szczególności posiadać instalację zapewniającą możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. W tym zakresie organ odwołał się do opinii biegłego, w której autor stwierdził, że zbiorniki nie posiadają instalacji związanych z nimi i takich jakie są wymienione w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane. Idąc dalej tym tropem organ trafnie ocenił, iż przedmiotowe zbiorniki nie spełniają wymagań w zakresie projektowania, budowania i użytkowania jak dla budynków, a w toku ich budowy uwzględnione zostały inne warunki techniczno - budowlane, niż te które powinny odpowiadać budynkom. Dodał, podpierając się opinią, że cechy budowlane zbiorników wynikają nie z prawa podatkowego, lecz warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle rolnicze, zatem wyjątkowa specyfika zbiorników nie czyni z nich budynków, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy. Kolegium podsumowało, iż sporne zbiorniki nie posiadają wszystkich warunków wymaganych dla budynków, ustawowo określonych w art. 3 pkt 2, pkt 9, art. 5 i art. 7 ustawy Prawo budowlane. A skoro tak, to nie można ich uznać za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy, jak również za obiekty małej architektury (art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego). Powyższa ocena uzasadniała dalsze rozważania organu podatkowego, w kierunku rozstrzygnięcia czy sporne obiekty budowlane można na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zaliczyć do budowli. Organ podatkowy uwzględnił w tym zakresie wytyczne TK, w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, iż w celu uznania danego obiektu za budowlę musi spełniać on dwa warunki: warunek wystarczający bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami są wszelkie obiekty wskazane enumeratywnie w tej definicji oraz warunek konieczny bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami nie są obiekty zakwalifikowane jako budynki lub obiekty małej architektury. W ocenie Sądu organ zasadnie argumentował, iż omawiane zbiorniki funkcjonalnie i konstrukcyjnie wraz z innymi obiektami i urządzeniami biogazowni rolniczej tworzą ciąg produkcyjny, który podzielony jest na 3 etapy, zatem nie można im przypisać uniwersalnego znaczenia w odniesieniu do ogólnego pojęcia "budynku" z pominięciem art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Nie budzi wątpliwości organu specyfika omawianych zbiorników, które są projektowane i wykonane według norm specjalistycznej konstrukcji dopasowanej do magazynowania biogazu rolniczego. Organ stwierdził, iż skoro wszystkie obiekty biogazowni muszą spełniać podstawowe warunku z art. 5 Prawa budowlanego, to również omawiane zbiorniki. Zauważył, iż wedle opinii biegłego zbiorniki są obiektami budowlanymi o specjalistycznej konstrukcji z uwagi na ich niepowtarzalną specyfikę, co pozwala zakwalifikować je do kategorii budowli. Zbiorniki, jako przykładowe budowle zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego zawierającym wyliczenie obiektów budowlanych uznawanych w świetle prawa za budowle. Jednocześnie w załączniku do tej ustawy, określającym kategorie obiektów budowlanych, w kategorii XIX obiektów budowlanych zostały wymienione zbiorniki przemysłowe. Organ wskazał, iż z dokumentacji budowlanej, tj. pozwolenia na budowę i pozwolenia na użytkowanie biogazowni rolniczej wynika, że przedmiotem budowy jest zbiornik, wymieniony wprost z nazwy. Organ podsumował, iż przyporządkowanie nazwy danego obiektu budowlanego w postaci zbiorników w definicji budowli zawartej w ustawie Prawo budowlane, a także określenie ich charakterystycznych cech konstrukcyjnych przez biegłego pozwala na uznanie zbiorników fermentatora oraz zbiorników magazynowania końcowego za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy. Taka ocena organu czyni zadość wytycznym TK we wspomnianym wyroku, który wskazał, iż warunkiem koniecznym bycia budowlą, są obiekty wskazane expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowalnego. W świetle powyższego, zdaniem Sądu, organy podatkowe trafnie wywiodły, iż przedmiotowe obiekty stanowią budowlane w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy. Ocena taka została prawidłowo wywiedziona przez organ po analizie zgromadzonego materiału dowodowego i nie jest sprzeczna z powołanym wyrokiem TK oraz zawartych w nim odniesień do innych rozstrzygnięć Trybunału. Dokonując kwalifikacji zbiorników uwzględniono bowiem elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie jak również sposób i możliwości wykorzystania z obiektu jako całości, a wszystkie zostały wymienione w definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Z tych wszystkich względów nie sposób znaleźć uzasadnienia dla zarzutów skargi. Organy prowadziły postępowanie czyniąc zadość zapisom art. 121 O.p., natomiast okoliczność, iż podjęte rozstrzygnięcie nie jest pomyślne dla strony skarżącej nie świadczy, iż organ nie uwzględnił wytycznych TK. Wręcz przeciwnie, organ dokonując prawnopodatkowej kwalifikacji spornych zbiorników miał na uwadze wytyczne TK, jednocześnie dysponując zgromadzonym materiałem dowodowym, który nie budził wątpliwości, zasadnie rozstrzygnął jak w sentencji zaskarżonej decyzji, co wyczerpująco uzasadnił, przedstawiając obszerną argumentację. Organ szczegółowo opisał rolę spornych zbiorników w ciągu technologicznym uznając, po wyczerpującej analizie, iż będąc elementami biogazowni jako całości, zbiorniki muszą być zaprojektowane, wybudowane i użytkowane zgodnie z warunkami technicznymi ustalonymi dla tego typu obiektów. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a należało orzec jak w sentencji. PJ