I SA/Łd 241/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: sędzia NSA Paweł Janicki sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2014 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności z tytułu zaległości podatkowych spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., 2002 r. i 2003 r., odsetek za zwłokę i kosztów prowadzonego postępowania 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 257 (dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 241/14 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] 2013 r. określającą M. M. wysokość zaległości podatkowych zm. B. M., istniejących na dzień otwarcia spadku oraz orzekającą o solidarnej odpowiedzialności jako spadkobiercy z tytułu zaległości podatkowych spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001, 2002 i 2003 rok. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że małżonkowie K. i B. M. dokonywali wspólnych rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2001 – 2003. Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2005 r. , utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2005 r., określono małżonkom B. i K. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 242.904,60 zł; Decyzjami z tych samych dat te same organy określiły małżonkom M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 197.895,30 zł; Decyzją Dyrektora UKS w Ł. z dnia [...] 2008 r., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora IS w Ł. z dnia [...] 2008 r., określono małżonkom M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 71.391,00 zł. Małżonkowie M. nie dokonali wpłaty przedmiotowych zaległości, w rezultacie Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wystawił na zobowiązanych małżonków tytuły wykonawcze, w oparciu o które prowadzone było postępowanie egzekucyjne. Na poczet ww. zaległości za 2001 r. zaliczono kwoty nadpłat wynikające z: rozliczenia rocznego współmałżonków (PIT 36) za 2005 r., na kwotę należności głównej 684,61 zł i odsetki 408,39 zł, rozliczenia rocznego (PIT-37) K. M. za 2006 r., na kwotę należności głównej 4.00 zł, rozliczenia rocznego (PIT-37) K. M.i za 2009 r. na kwotę należności głównej 34,20 zł i odsetki 37,80 zł. Natomiast na poczet zaległości za 2003 r. zaliczono kwotę nadpłaty wynikającą z rozliczenia rocznego (PIT-36) B. M. za 2009 r., na kwotę należności głównej 167.00 zł i odsetki 125,00 zł. B. M. zmarł 31 lipca 2010 r. bez pozostawienia testamentu. W dniu [...] 2011 r. Sąd Rejonowy w W. [...] Zamiejscowy Wydział Cywilny z siedzibą w P. stwierdził, że spadek po B.M. nabyli wprost i z mocy ustawy: żona spadkodawcy K. M. oraz dzieci spadkodawcy J. W. i M. M. po 1/3 części całości spadku każde z nich. Postępowanie o dział spadku nie zostało przeprowadzone. Na dzień zgonu B. M. posiadał zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych w następujących wysokościach: za 2001 r.: 242.181,79 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 268.616,00 zł; za 2002 r.: 197.895,30 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 180.529,00 zł; za 2003 r.: 71.224,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 55.250,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w odwołaniu strona zarzuciła organowi pierwszej instancji, iż odstąpił od przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia wysokości zaległości podatkowych spadkodawcy, wysokości odsetek i kosztów postępowania egzekucyjnego. Uzasadniając ten zarzut strona podniosła, że ustalenia organu pierwszej instancji, dotyczące zaliczenia na poczet zaległości, nadpłat powstałych w wyniku przez małżonków M. złożenia zeznań rocznych, nie znajdują dostatecznego poparcia w materiale dowodowym, w szczególności w zakresie stosownych postanowień. Rozpatrując zarzuty strony, organ odwoławczy włączył do akt sprawy dokumenty zawierające m.in. informacje dotyczące zaliczenia przedmiotowych nadpłat i wydanych w tym zakresie postanowień. Organ odwoławczy zauważył, że jakkolwiek nie we wszystkich przypadkach przedmiotowych zaliczeń nadpłat, dopełniono w całości czynności formalnych, to zgodnie z art. 76 §1 Ordynacji podatkowej przedmiotowe nadpłaty podległy zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Zaliczenie nastąpiło z dniem powstania nadpłat (art.76a § 2 Ordynacji podatkowej), co w przedmiotowej sprawie miało miejsce w dniach złożenia zeznań rocznych. Organ odwoławczy zauważył, że zaliczenie tych niewielkich nadpłat (w stosunku do sumy zaległości) doprowadziło do zmniejszenia zaległości podatkowych małżeństwa M. - a w konsekwencji do zmniejszenia wartości zaległości strony, której pełnomocnik obecnie zaliczenie to kwestionuje. Ustosunkowując się do zarzutu pełnomocnika strony kwestionującego zaliczenie nadpłaty B. M. za 2009 rok, na poczet zaległości za 2003 r., a nie za 2001 r., zgodnie z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej - organ wskazał, że zeznanie roczne za 2009 r. zostało złożone przez B. M. w Urzędzie Skarbowym w P. i tam również nastąpiło zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Nie było natomiast możliwe zaliczenie ww. nadpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., bowiem wierzycielem tej zaległości był inny organ - Urząd Skarbowy w W.. Ustosunkowując się do podniesionej przez stronę kwestii przedawnienia, organ odwoławczy wskazał na art.70 § 4 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania za 2003 r. został przerwany z dniem 13 stycznia 2009 r. w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie u dłużnika zajętej wierzytelności będącego pracodawcą, dotyczące przedmiotowej zaległości zostało doręczone w dniu 2 stycznia 2009 r. do firmy PPHU "A" J. M., a z uwagi na nieodebranie tego pisma przez B. M. - uznano je za doręczone adresatowi w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej z dniem 13 stycznia 2009 r. (data pierwszego z dwóch awizowań 30 grudnia 2008 r.). Natomiast zgodnie z art.70 § 4 Ordynacji podatkowej po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zatem od dnia 14 stycznia 2009 r. biegnie ponownie 5-letni termin przedawnienia dla przedmiotowego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Zobowiązanie przedawni się więc najwcześniej w dniu 14 stycznia 2014 r. Zdaniem organu nie przedawniły się również zobowiązania za 2001 i 2002 r., wskutek trzykrotnego zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony: - w dniu 16 listopada 2007 r. - zawiadomienie o zajęciu wynagrodzenia B. M., doręczone 31 października 2007 r. pracodawcy - PPHU "A" J.M., a B. M., w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, uznano za doręczone z dniem 16 listopada 2007 r. (data pierwszego z dwóch awizowań 2 listopada 2007 r.), - w dniu 18 marca 2008 r. - zawiadomienie o zajęciu wynagrodzenia K. M. doręczone w dniu 17 marca 2008 r. pracodawcy - Niepubliczny Samodzielny Zakład Opieki Zdrowotnej, a K. M. 18 marca 2008 r., - w dniu 31 stycznia 2013 r. - zawiadomienie o zajęciu świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego oraz z ubezpieczenia społecznego K. M. doręczone w dniu 31 stycznia 2013 r. do ZUS w W., a K. M. również w tym dniu. Ustosunkowując się do zarzutów dotyczących prawidłowości zawiadomienia B. M., organ wyjaśnił, że listonosz wypełnił wolne pola pieczątki wpisując w dacie awizowania 02.11.2007 r. oraz składając swój podpis. Przy tej samej pieczątce, powyżej daty pierwszego awiza wpisana została druga data tj.: 12.11.07 r. - powtórne awizo. Jakkolwiek listonosz rzeczywiście nie wpisał dat awiza precyzyjnie w miejscu przeznaczonym do tego na druku, lecz na przystawionej przez siebie stosownej pieczątce, jednak daty awiza są czytelne. Ponadto dodatkowo taką samą pieczątkę przystawił listonosz na kopercie, w której wysłana została przedmiotowa przesyłka i tam również wpisano te same dwie daty: "02.11.07" i "12.11.07" z tym, że na kopercie dodatkowo przy dacie 12.11.07 r. listonosz dopisał odręcznie "awizowano". Organ odwołał się do art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe. Wskazując na trzykrotne zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, organ wywiódł, że od dnia 1 lutego 2013 r. biegnie ponownie 5-letni termin przedawnienia dla przedmiotowych zobowiązań za 2001 i 2002 r. - zobowiązania przedawnią się więc najwcześniej w dniu 1 lutego 2018 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji, gdy organ podatkowy ma obowiązek prowadzenia jednego postępowania podatkowego i wydania jednej decyzji wobec obojga małżonków, zachodzi jedność postępowania egzekucyjnego i nie jest możliwe rozdzielanie kosztów postępowania egzekucyjnego na poszczególnych małżonków. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. M. M. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zakwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania (Ordynacji podatkowej), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zwłaszcza: 1. art. 122 poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; 2. art. 150 § 1 i 1a poprzez przyjęcie, że organ skutecznie zawiadomił B. M. przez awizo o czynności egzekucyjnej z 29 października 2007 r., a zwłaszcza dokonał drugiej awizacji w dniu 12 listopada 2007 r., podczas gdy data ta nie została wpisana w formularzu zwrotnego potwierdzenia odbioru w pozycji 3 (z powodu niepodjęcia w terminie 7 dni, przesyłkę awizowano ponownie w dniu), przy której przystawiony jest datownik pocztowy z inną datą, tj. 20 listopada 2007 r. stanowiącą jednocześnie datę zwrotu do nadawcy, co oznacza, że w istocie nie doszło skutecznego doręczenia w trybie awizacji; 3. art. 187 § 1 poprzez zaniechanie wszechstronnego zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego. 4. art. 191 poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała w sprawie cechy oceny dowolnej, zwłaszcza w zakresie, w jakim organ uznał, że zawiadomienie o czynności egzekucyjnej z 29 października 2007 r. zostało po raz drugi awizowane w dniu 12 listopada 2007 r., podczas gdy data ta nie została wpisana w formularzu zwrotnego potwierdzenia odbioru w pozycji 3 (z powodu niepodjęcia w terminie 7 dni, przesyłkę awizowano ponownie w dniu), przy której przystawiony jest datownik pocztowy z inną datą, tj. 20 listopada 2007 r.; II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a zwłaszcza: 1. art. 70 § 4 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie, podczas gdy zobowiązania za rok 2001 i 2002, o których organ orzekł wygasły przed dniem wydania zaskarżonej decyzji; 2. art. 372 K.c. w zw. z art. 91 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy przepisy te należało w sprawie zastosować; 3. art. 100 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe określenie wysokości zaległości podatkowych zm. B. M. wraz z odsetkami na dzień otwarcia spadku; 4. art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe orzeczenie o odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe zm. B. M.; 5. art. 98 § 2 pkt. 7 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o odpowiedzialności strony za koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do K. M.. W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma odniesienie się kwestii przedawnienia, tj. zarzutu naruszenia art. 70 § 4 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do zobowiązań za rok 2001 i 2002. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl tego unormowania, w przypadku braku okoliczności powodujących przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. przedawnia się z upływem 31 grudnia 2007 r. Istotna jest zatem ocena, czy w odniesieniu do tego zobowiązania czy podatnik został prawidłowo zawiadomiony o zastosowani środka egzekucyjnego. Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Środek egzekucyjny stosowany jest na podstawie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (w odniesieniu do przedmiotu sprawy - tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.e.a.". Zgodnie z art. 18 u.p.e.a. jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Przepis ten oznacza, że dla oceny prawidłowości doręczenia należy zastosować art. 44 K.p.a., którego brzmienie jest następujące: § 1. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 42 i 43: 1) poczta przechowuje pismo przez okres czternastu dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę, 2) pismo składa się na okres czternastu dni w urzędzie właściwej gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika urzędu gminy (miasta) lub upoważnioną osobę lub organ. § 2. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie siedmiu dni, licząc od dnia pozostawienia zawiadomienia w miejscu określonym w § 1, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. § 3. W przypadku niepodjęcia przesyłki w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki w terminie nie dłuższym niż czternaście dni od daty pierwszego zawiadomienia. § 4. Doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Mimo pewnej różnicy sformułowań, treść tego przepisu jest w zasadzie analogiczna do art. 150 Ordynacji podatkowej, na który powołuje się skarżący i organ podatkowy. Dla rozstrzygnięcia sprawy ważne jest zatem czy doszło do powtórnego zawiadomienia o możliwości odbioru przesyłki w terminie nie dłuższym niż czternaście dni od daty pierwszego zawiadomienia. Rację ma pełnomocnik skarżącego, że data drugiej awizacji w dniu 12 listopada 2007 r. jest bardzo wątpliwa, co wynika zarówno ze zwrotki, jak i koperty, na której pomiędzy słowem "awizowano" i umieszczoną poniżej datą "02 11 07", wciśnięta została data kolejna: "12.11 07", napisana mniejszymi cyframi, bez parafki listonosza. Natomiast na zwrotce data "12 11 07" została umieszczona w całkowicie nieodpowiednim miejscu, z którego w ogóle nie wynika, że w tym dniu doszło do powtórnego zawiadomienia o możliwości odbioru przesyłki zgodnie z wymogami art. 44 K.p.a. Na znajdujących się w aktach administracyjnych kopiach potwierdzenia odbioru i koperty zawierającej przesyłkę, brak jest informacji doręczyciela, czy i w jaki sposób doręczyciel powiadomił adresata o przesyłce. Skoro zatem na przesyłce, jak i na zwrotnym poświadczeniu odbioru, brak jest informacji o sposobie zawiadomienia adresata o przesyłce, to tym samym nie było podstaw do przyjęcia fikcji doręczenia zastępczego. W sytuacji bowiem, gdy nie wiadomo, czy doręczyciel uczynił zadość wymogom ustanowionym w art. 44 K.p.a. - doręczenia nie można uznać za dokonane. W tej sytuacji przedmiotowe doręczenie zastępcze należy uznać za pozbawione skutków prawnych. Analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 14 czerwca 2011 r. I OSK 935/11, LEX nr 108282. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 70 § 4 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za trafny, ale tylko w odniesieniu do zobowiązania za 2001 rok. Powyższe jest konsekwencją niespełnienia wymogów prawidłowego (tj. zgodnie z wymogami art. 44 K.p.a.) doręczenia zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego, które nie doprowadziło do przerwania biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Nie doszło natomiast do naruszenia tych przepisów w odniesieniu do zobowiązania za 2002 r., gdyż bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zajęcia wynagrodzenia K. M. w dniu 17 marca 2008 r., o którym została ona powiadomiona 18 marca 2008 r. Art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej mówi o podatniku, który powinien być zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego, a zgodnie z art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej małżonkowie wspólnie opodatkowani są jedną stroną postępowania. W konsekwencji wspomniane zawiadomienie dokonywane jest tej jednej stronie postępowania jako podatnikowi, ze skutkiem w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w stosunku do strony postępowania, którą są wspólnie opodatkowani małżonkowie. Z tych względów nietrafne jest odwoływanie do zasad odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe, w tym do art. 372 K.c., stosowanego na podstawie art. 91 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia w stosunku do jednego z dłużników solidarnych nie ma skutku względem współdłużników. Zgodzić się bowiem należy z S. Babiarzem (w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LexisNexis 2011, s. 511-512), że jakkolwiek art. 91 Ordynacji podatkowej zawiera odesłanie do stosowania przepisów K.c. wprost, a nie odpowiednio, nie powinno budzić wątpliwości, że odesłanie nie dotyczy takich przypadków, w których zobowiązanie podatkowe ciąży tylko na podatniku, a nie solidarnie na podatniku i osobie trzeciej. Ponieważ oboje małżonkowie są podatnikami opodatkowanymi łącznie, są jedną stroną postępowania i ciąży na nich jedno zobowiązanie podatkowe, toteż doręczenie tytułu wykonawczego, względnie zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego jednemu z nich, ma skutek względem obojga. Prowadzi do wniosku, że także skutek tego doręczenia w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ziszcza się wobec ich obojga (por. podobnie wyroki NSA: z 17 kwietnia 2014 r., II FSK 1118/12, a także z 7 maja 2014 r., II FSK 1316/12 – publ. CBOSA). Z kwestią tą wiąże się również zarzut dotyczący naruszenia art. 98 § 2 pkt. 7 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o odpowiedzialności strony za koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do K. M., który nie zasługuje na uwzględnienie z tych samych powodów, co prawidłowo wyjaśnił organ odwoławczy na 8. stronie zaskarżonej decyzji. Nie doszło również do przedawnienia zobowiązania za 2003 r. z powodu zajęcia wynagrodzenia B. M. w dniu 2 stycznia 2009 r., o którym został on powiadomiony w trybie doręczenia zastępczego z dniem 13 stycznia 2009 r. Sąd nie podzielił także zarzutów dotyczących naruszenia art. 100 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe określenie wysokości zaległości podatkowych. W zaskarżonej decyzji na stronach 5 i 6 organ odwoławczy w sposób wiarygodny wyjaśnił kwestię zaliczenia nadpłat, które pomniejszyły wysokość zaległości podatkowych, mimo niedochowania w każdym przypadku formy postanowienia. Natomiast skarżący poza zarzutami natury formalnej, nie przedstawił żadnego konkretnego argumentu, z którego wynikałoby, że kwota zaległości podatkowych powinna zostać określona w innej wysokości. Z tych względów Sąd uznał, że dokonując rozliczenia nadpłaty w trybie czynności materialno-technicznych bez zachowania wymaganej formy, organ pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które jednak nie miało wpływu na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ jest zobowiązany do uwzględnienia stanowiska Sądu w zakresie zaległości podatkowych za 2001 r. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) A.Rz.