I SA/Łd 241/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Starszy specjalista Izabela Ścieszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia [...] Nr [...] [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji określającej w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2011r. i 2012 r. oddala skargę. Pismem z dnia 19 maja 2016 r. B. K. wniósł o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.- B. z dnia [...] określającą wnioskodawcy zobowiązania oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w kolejnych miesiącach, za poszczególne miesiące 2011 r. i 2012 r. Jako podstawę wniosku strona wskazała art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako: O.p. W uzasadnieniu wniosku podatnik podniósł, że organy podatkowe wydały wskazane powyżej decyzje z uwagi na błędnie zastosowaną przez podatnika stawkę podatku 0% do dostaw wewnątrzwspólnotowych (WDT) dokonywanych na rzecz kontrahenta w Niemczech – A. W. W ocenie wnioskodawcy organy podatkowe przyjęły, że podatnik posiada "za mało" dowodów dokumentujących dostawy wewnątrzwspólnotowe i zarzuciły, że wystawiając faktury dokumentujące te dostawy upozorował wydłużenie łańcucha dostaw towaru do Niemiec, aby uniknąć opodatkowania sprzedaży towaru według stawek właściwych dla dostaw krajowych. W celu udokumentowania prawdziwości swoich działań podatnik przedłożył kserokopie trzech faktur wystawionych przez A. W. wraz z potwierdzeniami odbioru towarów przez jej kontrahentów, jako dowody świadczące o tym, że A. W. sprzedała towary nabyte wcześniej od podatnika innym kontrahentom działającym w Polsce. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wznowił postępowanie. W dniu 28 lipca 2016 r. podatnik złożył do organu podatkowego kolejne dokumenty na potwierdzenie dokonania dostaw wewnątrzwspólnotowych. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] Organ podatkowy ocenił, że dowody przedstawione przez podatnika nie są istotne dla sprawy, a zatem nie mają wpływu na treść decyzji ostatecznej z dnia [...]. Stwierdził, że złożone do akt faktury wraz z potwierdzeniami wywozu (pomijając fakt, że są to kserokopie w języku niemieckim, nieprzetłumaczone na język polski) dotyczą sprzedaży towarów przez A. W.na rzecz podmiotów działających w Polsce. Natomiast przeprowadzone postępowanie dotyczyło ustalenia przebiegu transakcji między skarżącym, a A. W. Przekazane przez skarżącego faktury nie potwierdzają, zdaniem organu podatkowego, że towary mające być przedmiotem transakcji, zostały dostarczone A. W. w B. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p. i wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu odwołania podniósł m.in., że dokumenty złożone Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł. potwierdzające sprzedaż towarów na terenie Niemiec przez A. W. i oświadczenia złożone przez firmy polskie, iż transakcja była dokonywana terenie Niemiec, nie były brane pod uwagę przez kontrolujących, zatem mają istotny wpływ na treść decyzji ostatecznej. Zdaniem podatnika, ocena organu podatkowego, jakoby złożone dokumenty nie potwierdzały, że towary mające być przedmiotem transakcji zostały dostarczone do A. W. w B., jest błędna, chociażby ze względu na ich dalszą sprzedaż przez Annę Wawrzyniak. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uwzględnił odwołania i decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy własną decyzję z [...]. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że w toku zwykłego postępowania organy orzekające podważyły zastosowanie przez B. K. stawki podatku VAT w wysokości 0% do dostaw towarów na rzecz A. W. zarejestrowanej jako podatnik podatku od towarów i usług na terenie Niemiec. Organy obu instancji uznały, że dostawy dokonane przez skarżącego w latach 2011 - 2012, udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz ww. kontrahenta nie spełniają wymogów do uznania ich za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Ujawnione w toku postępowania podatkowego okoliczności transakcji wskazują, że wystawienie faktur dokumentujących WDT miało na celu jedynie upozorowanie wydłużenia łańcucha dostaw towaru na teren Niemiec w celu uniknięcia opodatkowania sprzedaży towaru według stawek właściwych dla dostawy w kraju. Na podstawie zgromadzonych dowodów ustalono w toku postępowania zwykłego, że skarżący nabył towary z Niemiec, przetransportował je do Polski przy udziale oraz zaangażowaniu osobistym i finansowym syna - K. K. oraz A. W.- matki swojego wnuka. Nie ma jednak dowodów potwierdzających, że sprzedany towar został wywieziony do Niemiec w wykonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W toku postępowania zwykłego organ odwoławczy uznał nadto, że sprzecznym z zasadami logiki oraz niezasadnym z ekonomicznego punktu widzenia jest transport nabytych towarów z Niemiec do Polski tylko po to, aby w Polsce ww. towary zostały przeładowane (bez rozpakowywania) i wywiezione do Niemiec, aby następnie z powrotem wrócić do Polski, tym bardziej, że jak wynika z akt sprawy podatnik kupował towary handlowe w Niemczech wyłącznie na zamówienie A. W. Organ podatkowy podkreślił, że dowody, które stanowią podstawę wznowienia postępowania zakończonego ostateczną w sprawie decyzją podlegają ocenie tak jak każdy inny dowód kluczowy dla potrzeb należytego wyjaśnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia. O ile zatem przedstawione dowody dla skutecznego wznowienia postępowania podatkowego muszą mieć charakter nowych i istotnych, o tyle nie oznacza to, że organ podatkowy uznaje je za wiarygodne w tym znaczeniu, że będą mogły one stanowić podstawę do uchylenia ostatecznej decyzji. W toku postępowania wznowieniowego na etapie pierwszej instancji podatnik przedłożył łącznie faktury - 8 szt. wraz z potwierdzeniami wywozu - 16 szt. (kserokopie, w języku niemieckim, nieprzetłumaczone na język polski) dokumentujące sprzedaż towarów przez A. W. na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terenie Polski. (tj. A w Warszawie, B w Ł., C w K.), a także oświadczenie M. S., która potwierdziła, że towar zakupiony od A. W. odbierała w B. Analizując dokumenty przedłożone przez skarżącego w toku postępowania wznowieniowego organ podatkowy uznał, że spełniają one warunek istnienia w dniu wydania decyzji ostatecznej i jednocześnie braku ich znajomości przez organ, który wydał decyzję ostateczną. Nie posiadają one jednak charakteru dowodów istotnych w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przedmiotowe dokumenty nie potwierdzają, że towary sprzedane przez skarżącego A. W. zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, co jest warunkiem niezbędnym do uznania tych transakcji za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, korzystające z preferencyjnego opodatkowania stawką w wysokości 0%. B. K., reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zaskarżając ją w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez uznanie przez organ pierwszej instancji, że dowody przedłożone przez skarżącego, tj. faktury VAT wraz potwierdzeniami wywozu towarów, nie stanowią istotnych dowodów w przedmiotowej sprawie, a zatem nie mają wpływu na treść ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] w sytuacji, w której przedłożone dokumenty stanowią dowody potwierdzające dokonanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dokonanych przez A. W.- a tym samym - ponieważ te towary były wcześnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez skarżącego na jej rzecz (A. W.) - potwierdzają właśnie WDT dokonane przez skarżącego; - art. 180 i art. 181 O.p. polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie wyrażającej się zwłaszcza w odmówieniu mocy dowodowej i wiarygodności oświadczeniu M. S. złożonego w formie pisemnej, w którym to potwierdza ona że zakupiła towar od A. W. w B., co stanowi dowód na to, że wcześniej nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa tych towarów przez skarżącego na rzecz A. W.; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego wbrew ciążącemu na organie drugiej instancji obowiązkowi w tym zakresie, a w konsekwencji nie podjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy tj. zaniechania przesłuchania w charakterze świadków odbiorców towarów działających na terenie Polski, od A. W., na okoliczność dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez Annę Wawrzyniak, które to towary zostały wcześniej dostarczone (sprzedane) A. W. przez skarżącego w ramach WDT, 2) naruszenie prawa materialnego: - art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez niezastosowanie w sprawie w wyniku przyjęcia, iż dokonywana przez skarżącego sprzedaż towarów nie może być uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT), - art. 42 ust. 1 pkt 2 i art. 42 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie w konsekwencji błędnego uznania, iż skarżący nie przedstawił dowodów uzasadniających uznanie transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Mając na uwadze powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Organ podatkowy nie naruszył żadnych przepisów prawa regulujących postępowanie w tej sprawie, a w szczególności nie naruszył przepisów wskazanych w skardze. Przede wszystkim należy przypomnieć, że zaskarżona decyzja została wydana w toku postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym, to jest postępowania o wznowienie postępowania przeprowadzonego już wcześniej i zakończonego decyzją ostateczną, uregulowanego w art. 240 – 246 O.p. Specyfika tego postępowania nadzwyczajnego polega na tym, że organ podatkowy uprawniony do jego przeprowadzenia sprawdza przede wszystkim, czy wniosek o wznowienie oparty jest na ustawowej podstawie wznowienia, a następnie, czy spełniona została ta podstawa wznowienia postępowania. Spełnienie tego właśnie warunku jest koniecznym wymogiem wznowienia postępowania i następnie po przeprowadzeniu stosownego postępowania wydania jednej z decyzji z art. 245 O.p. Postępowanie w trybie wznowienia postępowania nie jest zatem jeszcze jedną, trzecią instancją postępowania zwykłego. Organ podatkowy postąpił prawidłowo wydając postanowienie z dnia 14 czerwca 2016 r. o wznowieniu na wniosek podatnika postępowania wymiarowego w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 i 2012 r., zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...], bowiem podatnik we wniosku o wznowienie powołał się na jedną z podstaw wznowienia, a mianowicie na podstawę z art. 240 §1 pkt 5 O.p., czyli na to, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Jednakże prawidłowa jest także ocena organu, że powołana we wniosku podstawa wznowienia w rzeczywistości nie zaistniała, co w rezultacie było podstawą do odmowy uchylenia decyzji ostatecznej. Nie jest zatem uzasadniony zarzut naruszenia art. 240 §1 pkt 5 O.p. Z materiału zebranego w sprawie nie wynika, aby podatnik powołał się także na inną podstawę wznowienia lub też, aby organ podatkowy mógł wznowić postępowanie podatkowe z urzędu. Przedstawione przez podatnika faktury i potwierdzenia wywozu towarów nie mają cechy dowodów istotnych w sprawie, jakkolwiek, co nie jest przecież sporne, dowody te istniały w dniu wydania ostatecznej decyzji wymiarowej i nie były znane organowi, który ją wydał. Jednakże dla zaistnienia podstawy wznowienia z art. 240 §1 pkt 5 O.p. konieczne jest stwierdzenie nie tylko tego, że te nowe dowody istniały w dniu wydania ostatecznej decyzji wymiarowej i nie były wtedy znane organowi podatkowemu, ale także, że są to dowody istotne. Istotność dowodów należy oceniać w kontekście możliwości wykazania nimi istnienia stanu faktycznego wymaganego przez hipotezę przepisu mającego zastosowanie w sprawie. Skoro zatem w toku postępowania wymiarowego organy podatkowe zakwestionowały podatnikowi możliwość potraktowania spornych transakcji dostawy towarów na rzecz A. W. jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i tym samym zakwestionowały zastosowanie przez podatnika stawki podatku 0%, z uwagi na brak wiarygodnych dowodów potwierdzających wywiezienie sprzedanych towarów do Niemiec w wykonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to podatnik w toku postępowania wznowieniowego powinien przedstawić nowe, nie znane wcześniej organowi podatkowemu dowody potwierdzające wywóz towarów do Niemiec i to dowody powiązane jednoznacznie ze spornymi transakcjami dostawy towarów przez podatnika na rzecz A. W. Jak wynika z art. 42 ust. 1 pkt 2 i ust. 3, 4 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. z 2016 r. Dz.U. poz. 710) jednym z ważnych warunków zastosowania przez podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, zdefiniowanej w art. 13 tej ustawy, jest posiadania przez podatnika dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, a ponadto ustawodawca określił, jakie dokumenty są tego rodzaju dowodami. Z powyższych przepisów, a więc także z ust. 11 art. 42 tej ustawy, jednoznacznie wynika, że podatnik rozliczający WDT powinien przedstawić dowody potwierdzające jednoznacznie dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Także te inne dokumenty wymienione przykładowo w ust. 11 powinny być związane z dostawą dokonywaną przez podatnika. W rozpatrywanej sprawie podatnik nie przedstawił nowych dowodów na potwierdzenie dostarczenia, przetransportowania towarów objętych jego dostawami do Niemiec. Przedstawił natomiast dowody związane z transakcjami podejmowanymi na następnym etapie obrotu, a więc związane z dostawami dokonywanymi przez A. W. do odbiorców w Polsce. W tej sytuacji organ prawidłowo ocenił, że przedstawione przez podatnika dowody nie mają charakteru dowodów istotnych, bo nie odnoszą się do spornych dostaw dokonywanych przez podatnika w 2011 i w 2012 r., ale do dostaw dokonywanych później przez jego kontrahentkę i to na rzecz jej odbiorców. Z faktu, że A. W. dokonała dostawy określonych towarów na rzecz odbiorców w Polsce nie wynika w sposób jednoznaczny i oczywisty, że właśnie te same towary były wcześniej przedmiotem dostawy skarżącego na rzecz A. W. do Berlina, tym bardziej że przedmiotem dostawy miała być odzież z defektami, po reklamacjach, a więc towary określone jedynie co do gatunku, a na rachunkach określone ilościami wagowymi. Przede wszystkim jednak dla zastosowania stawki preferencyjnej 0% konieczne jest przedstawienie przez podatnika dowodów na wywóz do innego kraju członkowskiego towarów objętych jego dostawą. Jakkolwiek ustawodawca pozwolił w sytuacji opisanej w art. 42 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług na posłużenie się innymi dokumentami, przykładowo wskazanymi, wykazującymi, że doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, ale brzmienie tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że także te inne dokumenty muszą być związane z dostawami podatnika, a nie innego podmiotu. Nie jest zatem uzasadniony zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja została oparta na właściwie zebranym i ocenionym materiale dowodowym. W szczególności nie było potrzeby przesłuchiwania kontrahentów, odbiorców A. W., bo takie zeznania byłyby dowodem na okoliczność dokonania przez A. W. WDT do Polski, ale nie byłyby dowodem na okoliczność dokonania przez skarżącego WDT do Niemiec. Skoro prawidłowa jest ocena organu, że skarżący nie przedstawił istotnych dowodów w postępowaniu wznowieniowym, to nie było podstaw uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej, a więc nie jest uzasadniony zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, czyli przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi na powyższe skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 718). ms