I SA/Łd 2429/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA M. Zirk-Sadowski (spr.), Sędziowie NSA W. Jarzębowski, B. Klimowicz, Protokolant I. Ścieszko, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi G. R. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. Ośrodka Zamiejscowego w P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 1996 r. oddala skargę. I S.A./Łd 2429/02 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. – Ośrodek Zamiejscowy w P. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w której określono panu G. R., właścicielowi Firmy "A", zaległość w podatku od towarów i usług za październik 1996 r. Zdaniem Izby, kontrola przeprowadzona w Firmie wykazała, że w rejestrze zakupu prowadzonym dla potrzeb podatku VAT zarejestrowano fakturę z dnia 01.10.1996 r. wystawioną przez B. Spółka z o.o. w W. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że samochód, który był przedmiotem umowy leasingu operacyjnego pomiędzy Firmą "A" i B Spółka z o.o. w W., zgodnie z protokołem zdawczo - odbiorczym, spółka B przekazała Firmie w dniu 04.11.1996r. wraz z pełnym fabrycznym wyposażeniem, dowodem rejestracyjnym tymczasowym oraz tablicami rejestracyjnymi. Samochód ten spółka w W. zarejestrował w Urzędzie Miejskim w W. w dniu 31.10.1996 r. Z protokółu zdawczo-odbiorczego wynikało, Spółka z o.o. B przekazała samochód Firmie "A" w dniu 04.11.1996 r. Tak więc odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 01.10.1996 r. nie mogło nastąpić w deklaracji za październik 1996 r., gdyż usługa dotycząca samochodu w tym miesiącu nie została wykonana. Podobne nieprawidłowości organy podatkowe stwierdziły z fakturą z dnia 01.10.1996 r., która dotyczyła leasingu operacyjnego pawilonu handlowo-usługowego. Faktura ta została zarejestrowana przez Firmę "A", mimo, że w październiku 1996 r. nie korzystała z pawilonu. Wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2002 r. sygn. akt I S.A./Łd 753/2000 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję Izby Skarbowej w Ł. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że organ odwoławczy nie wyjaśnił istotnej okoliczności, a mianowicie, nie ustalił czy w ramach wiążącej strony umowy leasingowej skarżący otrzymał do dyspozycji samochody zastępcze w miejsce oznaczonych w umowie. Brak tego ustalenie powodował, zdaniem Sądu, że nie można ostatecznie stwierdzić, czy umożliwienie korzystania z samochodu przerodziło się w rzeczywiste korzystanie czy też pozostało jedynie uprawnieniem. Dopiero wyjaśnienie tej okoliczności umożliwi stwierdzenie kiedy usługa została faktycznie wykonana, co jest istotne dla zastosowania art. 19 ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Po ponownym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdzono, że mimo przesłuchania świadków i badania dokumentacji obu firm, nie znaleziono dowodów, iż skarżący otrzymał do dyspozycji samochody zastępcze. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe nie przeprowadziły dość wnikliwie postępowania wyjaśniającego, gdyż zamiast uchylić decyzję organu pierwszej instancji i ponownie przeprowadzić postępowanie podatkowe, ograniczyły się tylko do postępowania uzupełniającego. W skardze zarzucono Izbie naruszenie art. 233 § 2 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Przez to, zdaniem strony skarżącej, Izba nie zrealizowała wskazówek zawartych w uzasadnieniu wyroku NSA, czym naruszyła art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Niewłaściwie przeprowadzone postępowanie wyjaśniające ostatecznie doprowadziło do wydania decyzji naruszającej art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie. W uzasadnieniu Izba podtrzymała swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i przytoczyła podane w niej argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż oceniając legalność zaskarżonej decyzji, a więc jej zgodność z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego i zasad postępowania administracyjnego w sposób istotny dla rozstrzygnięcia. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, iż sprawa podatku od towarów i usług była już przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem dnia 9 kwietnia 2002 r. sygn. akt I S.A./Łd 753/2000, uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia 13 kwietnia 2000 r.. Równocześnie należy podkreślić, że zgodnie z art. 30 ustawy z 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. z 1995 r. Nr 74, poz. 368 ze zm.) ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działania lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Zgodnie zaś z obecnie obowiązującym art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), który wyraża treść poprzednio obowiązującego art.30 ustawy o NSA, poza oceną prawną wiążące są również wskazania co do dalszego postępowania. Zasada sformułowana w art. 30 powołanej już ustawy o NSA, oznacza, że także w przyszłości, ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten Sąd i organ, będą związani oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ona uchylona w prawem określonym trybie i oczywiście o ile nie uległy zmianie przepisy prawne stanowiące podstawę oceny w danej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu swojego wyroku stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe naruszyły art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz brak stosownej oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, okolicznością o znaczeniu zasadniczym było ustalenie czy w ramach wiążącej strony umowy leasingowej skarżący otrzymał do dyspozycji samochody zastępcze w miejsce oznaczonych w umowie. W ten tylko sposób można było ustalić, czy "umożliwienie korzystania przerodziło się (w przypadku skarżącego) w rzeczywiste korzystanie czy też pozostało jedynie w sferze uprawnień." Jednocześnie Sąd uznał, że tylko ustalenie tej okoliczności lub jej zaprzeczenie warunkuje "możliwość dokonania subsumcji stanu faktycznego pod brzmienie przepisu art. 19 ust. 3a cytowanej ustawy o VAT". Sąd w obecnym składzie zbadał zatem, czy organy podatkowe ponownie prowadząc postępowanie odwoławcze te wskazania zawarte w wyroku NSA spełniły. Zdaniem Sądu podjęte przez organ odwoławczy czynności mające wyjaśnić okoliczność otrzymania do dyspozycji przez skarżącego samochodu zastępczego w miejsce samochodów oznaczonych w umowie, spełniły zalecenia sformułowane w wyroku sądowym. Dla ustalenia, czy skarżący, w czasie od podpisania umowy do daty protokołu zdawczo - odbiorczego przedmiotu umowy, korzystał z samochodu zastępczego przeprowadzono bowiem dokładne postępowanie dowodowe. W trakcie tego postępowania skarżący wniósł o uznanie jako dowód w sprawie, pismo z dnia 29.01.2001r., w którym przesyłano kopię pisma spółki B w W.(załączone wcześniej do odwołania z dnia 17.01.2000r.). Poza tym skarżący nie posiadał innych dowodów na tę okoliczność i w związku z tym wniósł o przesłuchanie dyrektora spółki B w W. - Pana T. G. Organ podatkowy zwrócił się do spółki B w W. Oddział w Ł. o przesłanie szczegółowego wykazu samochodów zastępczych przekazanych podatnikowi wraz z dowodami zdawczo-odbiorczymi, podpisanymi przez spółkę B i skarżącego. W odpowiedzi pismem z dnia 18.09.2002r. poinformowano kontrolujących, iż spółka B w W. nie posiada żadnych dokumentów dotyczących wykazów samochodów zastępczych przekazanych skarżącemu. Kontrolujący ponownie zwrócili się do skarżącego o przedłożenie dokumentów dotyczących samochodów zastępczych oraz przesłuchali skarżącego. Skarżący stwierdził, iż na okoliczność korzystania z samochodów zastępczych nie posiada żadnych dokumentów. Wyjaśnił, że przy odbiorze samochodu zastępczego zawsze poświadczał leasingodawcy jego odbiór, ale kopii odbioru samochodu nie posiadał. Nie pamiętał również jakie to były samochody, ciężarowe czy osobowe, jakiego były koloru, o co szczegółowo był pytany w trakcie przesłuchania. Skarżący nie potrafił również przyporządkować konkretnych samochodów do poszczególnych umów leasingowych i stwierdził tylko, iż kilka razy korzystał z samochodu marki Polonez, lecz numeru rejestracyjnego nie pamięta. Kontrolujący przesłuchali w charakterze świadka Dyrektora spółki B w W. p. G., który stwierdził, że samochody zastępcze dla skarżącego wydawał sam, nie pamiętał jednak jakie, stwierdził, że prawdopodobnie był to służbowy "Polonez". Świadek nie pamiętał jednak, jakie dokumenty sporządzano na okoliczność przekazania samochodów i stwierdził, że spółka B w W. takimi dokumentami nie dysponuje. Skarżący nie skorzystał z możliwości wypowiedzenia się co do zebranych materiałów w postępowaniu uzupełniającym. Sąd uznał zatem, że w toku wyczerpującego postępowania organy podatkowe zebrały one szeroki i bogaty materiał dowodowy, dokonały analizy i oceny tego materiału, a wydane decyzje zawierają wystarczające uzasadnienie faktyczne. Skarżący i jego pełnomocnik brali czynny udział w każdym stadium postępowania podatkowego oraz mieli możliwość zapoznania się i wypowiedzenia co do zebranych dowodów i materiałów. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie naruszając art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej uznały że, w ramach umowy leasingowej skarżący nie otrzymał ze spółki B w W. do dyspozycji samochodów zastępczych w miejsce oznaczonych w umowie, od daty podpisania umowy do daty dostarczenia właściwego przedmiotu umowy, a otrzymanie towaru lub wykonanie usługi, warunkuje możliwość zastosowania przepisów art 19 ust. 3 a ustawy o podatku od towarów i usług. Wszystkie te zagadnienia zostały wyjaśnione szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej obecnie decyzji. Nie można również podzielić zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w prowadzonym po wyroku NSA postępowaniu wyjaśniającym przez to, że nie zostało ono poprzedzone uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji, lecz ograniczono się do uzupełnienia postępowania wyjaśniającego. Należy zauważyć, że w swym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny nie uchylił decyzji organu pierwszej instancji, wskazał jedynie zagadnienia, które muszą być rozstrzygnięte przez organ odwoławczy i wyjaśnione w uzasadnieniu nowej decyzji. Prowadząc ponownie postępowanie wyjaśniające organ odwoławczy sam mógł zdecydować w jakim zakresie skorzystać z postanowień art. 233 Ordynacji podatkowej, który poza sytuacjami wymienionymi w art. 233 § 1 pkt 2 lit. b, pozwala organowi odwoławczemu fakultatywnie dokonać wyboru właściwej decyzji. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271 z późn. zm), orzekł jak w sentencji.