I SA/Łd 243/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA B. Klimowicz, Sędziowie NSA P. Kiss (spr.), W. Jarzębowski, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2004 r. sprawy ze skargi K. H.-M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok Oddala skargę W dniu 22 września 2003r. K. H.-M. złożyła do Urzędu Skarbowego Ł. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001rok. W uzasadnieniu wniosku, do którego załączyła korektę rocznego zeznania podatkowego PIT-36 za 2001r. oraz kserokopię wyroku Sądu Okręgowego w Ł. Wydział XII Rodzinny z dn. 21.06. 2001r. rozwiązującego jej związek małżeński z W. M., podatniczka powołała się na okoliczność, iż od chwili orzeczenia rozwodu samotnie wychowuje dwoje nieletnich dzieci i pragnie skorzystać z rozliczenia podatku dochodowego, przewidzianego w art.6 ust.4 ustawy z dn.26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. decyzją z dn. [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art.207 i art.72 par.1 ustawy z dn.29.08.1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm./ oraz art.6 ust.4 i ust.10, a także art.45 ust.1 ustawy z dn.26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. z 2000r. nr14, poz.176 ze zm./ odmówił stwierdzenia przedmiotowej nadpłaty, podnosząc, iż zgodnie z wskazanymi przepisami ustawy o podatku dochodowym, preferencyjne określenie wysokości podatku dochodowego osoby samotnie wychowującej dzieci może być dokonane na jej wniosek zgłoszony w rocznym zeznaniu podatkowym, które powinno być złożone wyłącznie w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy zarzucił, iż została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, a w szczególności art. 6 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art.72 par.1 i art.75 par.2 pkt 1 lit.a Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony z literalnego brzmienia obowiązującego w 2001r. art.6 ust. 4 cyt. ustawy nie wynika, iż warunkiem skorzystania z preferencyjnego rozliczenia się osoby samotnie wychowującej dzieci jest konieczność złożenia odpowiedniego wniosku w terminie jedynie do 30 kwietnia roku następnego. Podniesiono, że powołany w zaskarżonej decyzji przepis art.6 ust. 10 cyt. ustawy, istotnie wprowadzający powyższy warunek obowiązuje dopiero od dn.01.01.2003r. /dodany ustawą zmieniającą z dn.27.07.2002r./. Stwierdzono, że skoro art.6 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2001r. nie zawierał ograniczenia co do terminu złożenia oświadczenia o zamiarze rozliczenia się w trybie przewidzianym w ust.4, to należy przyjąć, iż tego rodzaju rozliczenie może być dokonane również po dniu 30 kwietnia roku następnego w drodze złożenia korekty zeznania rocznego. Powołano się również na wskazane orzecznictwo Naczelnego Sadu Administracyjnego, które zdaniem strony potwierdza jej stanowisko. Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, iż w zaistniałej sytuacji podatniczka nie była uprawniona do korekty jej pierwotnego zeznania rocznego za 2001rok, w związku z czym brak jest podstaw do określenia wnioskowanej nadpłaty z tytułu podatku dochodowego. Organ odwoławczy stwierdził, że z analizy przepisów art. 6 ust.4 oraz art. 45 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika jednoznacznie, iż skorzystanie przez osobę samotnie wychowującą dzieci z preferencyjnego sposobu opodatkowania może nastąpić wyłącznie na podstawie wniosku zgłoszonego w rocznym zeznaniu podatkowym, które powinno zostać złożone w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego. Podzielono jedynie zarzut odwołania odnośnie braku obowiązywania w 2001r. przepisu art. 6 ust.10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże według organu wprowadzenie tego przepisu miało charakter porządkujący i było wynikiem stosowanej w prawie podatkowym wykładni przepisu art.6 ust.4 cyt. ustawy, potwierdzonej w orzecznictwie sądowym. Organ w szczególności powołał się na stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dn.14.02.2003r. sygn.akt I S.A./Łd 1112 – 1114/01, dotyczącym sprawy o podobnym stanie faktycznym oraz stwierdził, że powołane przez stronę w odwołaniu orzeczenia sądowe nie odpowiadają ustalonemu w sprawie stanowi faktycznemu. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze z dn.24.03.2004r. pełnomocnik podatniczki wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. powtórzył swoje wcześniejsze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 6 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art.72 par.1 i art.75 par.2 pkt 1 lit.a Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca stwierdziła, że dopiero obowiązujący od dn.01.01.2003r. przepis art.6 ust.10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadził zasadę, zgodnie z którą sposób opodatkowania, wynikający z ust. 4 wymienionego artykułu nie ma zastosowania do podatników, będącymi osobami samotnie wychowującymi dzieci, którzy wniosek określony w ust.4 złożą po terminie przewidzianym w art.45 ust.1 omawianej ustawy, co świadczy o tym, iż wcześniej takiego warunku nie było. Według strony nie znajduje dostatecznego uzasadnienia stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, jakoby wprowadzenie przepisu art.6 ust.10 ustawy było wynikiem stosowanej w prawie podatkowym wykładni art. 6 ust.4 ustawy, potwierdzonej orzecznictwem sądowym. Stwierdzono, że stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe stanowi niedopuszczalną wykładnię prawa na niekorzyść podatnika, a zgodnie z wielokrotnie wyrażaną w orzecznictwie sądowym i doktrynie prawa zasadą, wątpliwości dotyczące wykładni przepisów prawa podatkowego nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wnosząc o jej oddalenie podtrzymał w całości swoje stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje; Skarga nie mogła zostać uwzględniona, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a w szczególności powołanych przez stronę skarżącą przepisów. Zgodnie z mającym w rozpoznawanej sprawie podstawowe znaczenie przepisem art. 6 ust.4 ustawy z dn. 26.07.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. z 2000r. nr 14, poz.176 ze zm./ od osób samotnie wychowujących w roku podatkowym : dzieci małoletnie oraz dzieci, bez względu na wiek, na które, zgodnie z odrębnymi przepisami, pobierany był zasiłek pielęgnacyjny, a także dzieci do ukończenia 25 lat uczące się w szkołach, o których nowa w przepisach o systemie oświaty lub w przepisach o szkolnictwie wyższym, lub w przepisach o wyższych szkołach zawodowych, jeżeli w roku podatkowym dzieci te nie uzyskały dochodów, z wyjątkiem dochodów wolnych od podatku dochodowego, renty rodzinnej oraz dochodów w wysokości nie powodującej obowiązku zapłaty podatku - podatek może być określony na wniosek podatnika wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci. Należy stwierdzić, że wynikający z wymienionego przepisu sposób obliczania podatku dochodowego dla podatników spełniających określone w tym przepisie wymogi stanowi preferencyjny /ulgowy/ sposób opodatkowania, stanowiący odstępstwo od wynikającej z art. 3 uat.1 cytowanej ustawy generalnej zasady obowiązku podatkowego każdego podatnika od całości jego dochodów. Stąd też zastosowanie wymienionego przepisu art. 6 ust.4 cyt. ustawy powinno opierać się na ścisłej wykładni językowej tego przepisu, bez stosowania jakiejkolwiek interpretacji rozszerzającej. Z analizy omawianego przepisu wynika zdaniem Sądu orzekającego jednoznacznie, iż niezbędnym warunkiem jego zastosowania jest złożenie stosownego wniosku wyrażonego w rocznym zeznaniu podatkowym. Z kolei obowiązek złożenia rocznego zeznania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z wskazaniem trybu i terminu tego złożenia został określony w art. 45 ust.1 cyt. ustawy /termin złożenia zeznania do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego/. Określony w art. 45 ust.1 ustawy termin należy uznać za termin materialnoprawny, co oznacza, że po jego upływie podatnik traci prawo do skorzystania z powyższego preferencyjnego sposobu opodatkowania. Hipotetycznie rzecz ujmując korekta zeznania rocznego w tego rodzaju przypadkach miałaby rację bytu, gdyby w zakresie wniosku, o którym mowa w art. 6 ust.4 ustawy została ona złożona przed dniem 30 kwietnia roku następującego po danym roku podatkowym, bowiem tylko wówczas zostałby zachowany termin prawa materialnego do złożenia wniosku o rozliczenie dochodu wspólnie z dziećmi. Należy nadmienić, że podobny pogląd i stanowisko zostało stosunkowo niedawno wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dn. 14,02.2003r. sygn. akt I S.A./Łd 1112 – 1114 /01, dotyczącym sprawy o stanie faktycznym w zasadzie identycznym, jak w rozpatrywanej. W uzasadnieniu stanowiska Sądu należy podkreślić, iż zgodnie z treścią omawianego przepisu art. 6 ust. 4 cyt. ustawy niezbędnym warunkiem przewidzianego w tym przepisie preferencyjnego sposobu opodatkowania jest wniosek osoby uprawnionej wyrażony w rocznym zeznaniu, a nie sam fakt złożenia tego zeznania. Stąd też korekta złożonego przez skarżącą w terminie rocznego zeznania za 2001r. mogła dotyczyć jedynie innych okoliczności związanych z dokonaniem przez nią samoobliczenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rozpatrywany rok podatkowy, natomiast korekta nie mogła dotyczyć braku wniosku o zastosowanie preferencyjnego sposobu opodatkowania. Z powyższych względów nie można również podzielić zarzutów strony skarżącej dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 72 par.1 i art. 75 par. 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, albowiem w rozpatrywanym przypadku nie wystąpiła nadpłata, o której mowa w tych przepisach. W odniesieniu się do szeroko powołanego w skardze orzecznictwa sądowego i poglądów doktryny prawa należy podzielić stanowisko organu orzekającego drugiej instancji, iż nie dotyczy ono występującej w rozpatrywanej sprawie kwestii spornej, lecz szeroko rozumianego prawa podatników do dokonywania korekty swoich deklaracji /zeznań/ podatkowych, a także stosowania w postępowaniu podatkowym zasady nakazującej rozstrzygania na korzyść strony występujących w sprawie niejasności i wątpliwości dotyczących okoliczności faktycznych lub prawnych / zasada in dubio pro tributario/, a co najmniej zasady zakazującej rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatników /zasada in dubio non pro fisco/. Należy jedynie zgodzić się ze stroną skarżącą, iż organ podatkowy pierwszej instancji bezpodstawnie powołał się w swojej decyzji na nie obowiązujący w 2001r. przepis art. 6 ust.10 cyt. ustawy o podatku dochodowym /przepis ten dodany ustawą zmieniającą z dn.27.07.2002r. – Dz.U. nr 141, poz.1182, obowiązuje dopiero od początku 2003r./, jednakże powyższy zarzut odwołania został już podzielony przez organ orzekający drugiej instancji, który zaskarżoną do Sądu decyzję oparł wyłącznie na przepisie art. 6 ust. 4 cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2001r. Odnośnie argumentacji i zarzutów strony skarżącej związanych z dodaniem w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienionego wyżej przepisu ust.10 art.6, dotyczącego uprawnień podatników do zastosowania preferencyjnego sposobu opodatkowania, o którym mowa w ustępach 2 i 4 art.6 Sąd orzekający podziela stanowisko organu podatkowego drugiej instancji, iż zamieszczenie w ustawie powyższego przepisu miało jedynie charakter porządkujący uprawnienia podatników spełniających warunki do skorzystania z tych sposobów opodatkowania, nie powodujący istotnej zmiany dotychczasowych wymienionych przepisów ustawy. W postępowaniu organów podatkowych Sąd nie dopatrzył się również naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Z tych wszystkich względów uznając, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dn. 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1270/ oddalił skargę.