I SA/Łd 2448/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. A. Świderska, Sędziowie NSA del. J. Brolik (spr.), P. Kiss, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2004 roku sprawy ze skargi A.L. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc podatkowy listopad 1997 r. uchyla zaskarżoną decyzję W dniu 6.04.2001 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem o sygn.akt I SA/Łd.2534/98 uchylił decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 1997 r. W ocenie NSA uchylenie zaskarżonej decyzji było niezbędne z uwagi na następujące okoliczności: 1. w decyzjach i odpowiedziach na skargę pisze się, że Skarżąca wniosła do spółki cywilnej "towary". Sugeruje to, że przedmiotem aportu były wyłącznie środki obrotowe. Z akt sprawy wynika jednak, że aport obejmował również środki trwałe. Wspólne stosowanie unormowań art.20 ust.2 w związku z art.25 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku VAT wymaga ustalenia, rozważenia i oceny, czy z działalności gospodarczej do nowej działalności gospodarczej wniesione zostały aportem środki obrotowe czy też i środki trwałe 2. jeżeli organy podatkowe skonkludowały, w istocie rzeczy, obowiązek korekty zeznań VAT, to z decyzji nie wynika jakiekolwiek uzasadnienie prawne dlaczego korekta ta miałaby dotyczyć tylko i wyłącznie listopada 1997 r. a nie innych miesięcy czy też innego miesiąca podatkowego. Urząd Skarbowy po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego w związku z decyzją Izby Skarbowej w Ł. Nr [...] z dnia [...] uchylającą decyzję Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia [...] i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, wydał w dniu [...] decyzję Nr [...]. Decyzja Urzędu Skarbowego została utrzymana w mocy przez Izbę Skarbową w Ł. - decyzją z dnia [...] Nr [...]. Izba Skarbowa utrzymując w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] miała na uwadze co następuje. W dniu 06.01.1998r. wpłynęła do Urzędu deklaracja podatkowa VAT-7 za m-c listopad 1997r, Pani A.L. (pierwotnie przedmiotowa deklaracja została złożona w Drugim Urzędzie Skarbowym Ł.-G. w dniu 19.12.1997r.); w deklaracji tej, w póz.75, w części E.2. (korekty deklaracji za poprzednie miesiące), wykazano kwotę (-) 12.366 zł, jako korektę podatku naliczonego, związanego z zakupami opodatkowanymi, wniesionymi tytułem wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej; weryfikacja w/w dokumentu nie wykazała błędów natury formalno-merytorycznej. W dniu 09.06.1998r. Strona złożyła w Urzędzie podanie z prośbą o wydanie decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za m-c listopad 1997r. oraz zwrot nienależnie wpłaconego faktycznie z tego tytułu podatku stanowiącego nadpłatę w rozumieniu art.72 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w kwocie 7.400 zł. Zarówno Urząd Skarbowy jak również Izba Skarbowa wydając decyzje uznały, iż brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty za listopad 1997r. Decyzja Izby Skarbowej stwierdzająca, że zobowiązanie wykazane w deklaracji rozliczeniowej VAT-7 za listopad 1997r. określone zostało w prawidłowej wysokości oraz odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług (z dnia [...] Nr [...]) w dniu 07.01.2003r. została zaskarżona do sądu administracyjnego. W skardze, podobnie jak w odwołaniu od zaskarżonej decyzji, pełnomocnik strony podkreśla, iż organy podatkowe l i II instancji nie wskazały przepisu nakładającego obowiązek korekty podatku naliczonego w sytuacji gdy towar nabyty przed laty, związany wówczas ze sprzedażą opodatkowaną staje się przedmiotem czynności zwolnionej od opodatkowania. Pełnomocnik wskazuje również, iż nie podano podstawy prawnej, z której wynikałoby, że zwrot ten (korekta) gdyby był zasadny musi nastąpić w miesiącu wykonania czynności zwolnionej. Pełnomocnik Strony zarzuca również, iż organ odwoławczy bezpodstawnie w swojej decyzji rozważa, czy przedmiotem wkładu są środki trwałe, obrotowe, używane, stare lub nowe. W opinii Pełnomocnika istotnym w sprawie jest wyłącznie to, że w momencie odliczania podatku towary te służyć miały sprzedaży opodatkowanej. Zdaniem organów podatkowych. Rozporządzeniem z dnia 11 czerwca 1997r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonania przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z dnia 18.06.1997r. Nr 61, poz.389) Minister Finansów zwolnił z dniem 1 kwietnia 1997r. od podatku VAT wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa cywilnego. Zagadnienie aportów wnoszonych do spółek cywilnych nie jest bez znaczenia dla wnoszącego aport podatnika, w związku z koniecznością rozstrzygnięcia, czy w/w czynności spowodują powstanie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego. Przedmiotem aportu do spółek prawa cywilnego mogą być - jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie - zarówno środki obrotowe jak również środki trwałe i w zależności od przedmiotu aportu inaczej przedstawia się kwestia korekty podatku naliczonego. Na kwestię tę zwrócił uwagę również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6.04.2001 r. Sygn.akt I SA/Łd 2534/98, którym uchylono decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] wydaną dla Pani A.L. również w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 1997r. W związku z tym Izba Skarbowa w Ł. wydając ponownie decyzję w niniejszej sprawie - zgodnie z zaleceniami NSA zaprezentowanymi w wyroku z dnia 6.04.2001 r. Sygn.akt I SA/Łd 2534/98 - dokonała rozważań czy przedmiotem wkładu są środki trwałe, obrotowe, używane, stare lub nowe. Z tych też względów zarzut postawiony w skardze uważa się za bezpodstawny. Dokonując przedmiotowych rozważań organ stwierdził, iż w praktyce mogą powstać trzy różne sytuacje faktyczne: 1. jeżeli przedmiotem aportu są towary handlowe, od których - w momencie nabycia - odliczono podatek naliczony, to w sytuacji, gdy stają się one przedmiotem aportu, podatnik powinien skorygować wysokość podatku naliczonego o podatek od tych właśnie towarów z uwagi na fakt, że nie zostały one wykorzystane przez nabywcę do sprzedaży opodatkowanej, 2. jeżeli przedmiotem aportu są towary, które z uwagi na swe właściwości mogą być zaewidencjonowane jako środki trwałe, a zakup dokonany był specjalnie w celu wniesienia tychże towarów w formie aportu do spółki - podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z powodów, o których mowa w punkcie 1; jeżeli środki trwałe zostały zakupione do aktualnie prowadzonej działalności opodatkowanej (w związku z czym podatek naliczony w momencie zakupu został odliczony), lecz z różnych względów do celów tych nie zostały użyte - w momencie wniesienia ich aportem do spółki konieczna byłaby korekta podatku naliczonego analogicznie jak w pkt 1, 3. jeżeli przedmiotem aportu są towary zakupione bez podatku lub środki trwałe a także narzędzia i urządzenia nie zakwalifikowane do środków trwałych, przy zakupie których co prawda odliczono podatek naliczony, które jednak były używane do działalności opodatkowanej - korekta podatku naliczonego nie jest potrzebna, gdyż w trakcie używania (nawet w krótkim okresie) istniał związek ze sprzedażą opodatkowaną. Z materiałów będących w posiadaniu Izby wynika, że Pani A.L. wniosła do spółki cywilnej wkład niepieniężny w łącznej kwocie 64.932 zł - dokumentując tę czynność fakturą VAT nr [...] z dnia [...]. Zgodnie z w/w fakturą przedmiotem aportu były: - towary handlowe o wartości netto 56.212,65 zł oraz - środki trwałe o wartości netto 8.720 zł. Wartość towarów handlowych została określona na podstawie "wydruku asortymentu w magazynie sklepu na dzień 26.11.1997r.", w cenie zakupów netto w kwocie 56.212 zł, natomiast wartość środków trwałych - na podstawie "wykazu wyposażenia i środków trwałych wg stanu na dzień 27.11.1997r.". Po ponownym zweryfikowaniu deklaracji podatkowej VAT-7 za m-c listopad 1997r. ustalono, że w poz.58 (sprzedaż zwolniona od podatku...) wykazano kwotę 64.932 zł - wartość wkładu niepieniężnego, w skład którego wchodzą towary handlowe oraz środki trwałe. Natomiast w poz.75 wykazano kwotę (-) 12.366 zł, co oznacza, że skorygowany został jedynie podatek naliczony od zakupu towarów obrotowych (56.212,65 zł x 22%= 12.366 zł). Korekta ta spowodowała zwiększenie zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Z uwagi na fakt, iż środki trwałe wniesione w formie aportu były "używane" Podatnik zasadnie nie dokonał korekty podatku naliczonego od zakupu tychże środków. Również bezpodstawny jest zarzut pełnomocnika strony, zgodnie z którym nie wskazano dlaczego przedmiotowa korekta deklaracji podatkowej musi nastąpić w listopadzie 1997r. Izba Skarbowa bowiem wyjaśniła, iż czynności wniesienia aportu dokonano w miesiącu 11/1997r., a zatem w tym miesiącu towary handlowe (wniesione w formie aportu) zostały wykorzystane na cele sprzedaży zwolnionej. W związku z tym, strona w m-cu 11/1997r. zobligowana była do korekty podatku naliczonego (odliczonego we wcześniejszych okresach, w związku z zamiarem przeznaczenia tych towarów do sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) - z uwagi na to, iż faktycznie ich zakup związany był ze sprzedażą zwolnioną (aport środków obrotowych). W tej sytuacji organy skarbowe uznały, że w złożonej deklaracji VAT-7 dokonano prawidłowej korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym zostało dokonane wniesienie aportu oraz, że wykazano prawidłowe zobowiązanie podlegające wpłacie do urzędu skarbowego, tj. w kwocie 15.103 zł. Organy podatkowe stwierdziły, że stosownie do przepisu art.72 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn.zm.) za nadpłatę uważa się: - kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, - kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej, - świadczenie płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art.30 § 1, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Ponieważ w przedmiotowej sprawie nie wystąpiło żadne z w/w uwarunkowań, należy uznać, że nie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia nadpłaty. Jak wynikało z treści decyzji Urzędu Skarbowego podatnik uiścił zobowiązanie podatkowe wynikające z deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad 1997r. w kwocie zadeklarowanej tj. 15.103 zł. W związku z powyższym domaganie się przez Stronę wydania decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 1997r. w kwocie innej niż wynikająca z deklaracji VAT-7, jak również żądanie stwierdzenia nadpłaty było nieuzasadnione. Izba Skarbowa zauważa też, iż organy podatkowe odmawiając stwierdzenia nadpłaty zbędnie orzekły także, iż zobowiązanie wykazane w deklaracji rozliczeniowej VAT-7 za listopad 1997r. określone zostało w wysokości prawidłowej albowiem art.73 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa uprawnia organ podatkowy jedynie do określenia wysokości nadpłaty (ewentualnie braku jej istnienia). Jednakże niefortunne użycie powyższego sformułowania pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, gdyż w istocie decyzje organów podatkowych są decyzjami odmawiającymi stwierdzenia nadpłaty. Rozpatrując sprawę i skargę a także rozważając w trybie i na podstawie upoważnienia (udzielonego w) art. 134 § 1 ustawy z dnia 30.VIII.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 135, poz. 1270) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Uchylając uprzednią administracyjną decyzję ostateczną w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6.IV.2001 r. (sygn. akt I SA/Łd 2534/98) wytknął organom podatkowym naruszenie w ocenianym postępowaniu przepisów prawa i w konsekwencji (tego) zalecił (m. in.) wskazanie uzasadnienia prawnego dlaczego sporna korekta podatku naliczonego miałaby dotyczyć tylko i wyłącznie listopada 1997 r. nie zaś innych miesięcy czy też innego miesiąca podatkowego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe formalnie dostrzegają przywołane: ocenę i zalecenie Sądu, a nawet się na nie powołują, jednakże nie są one wykonywane, co narusza art. 30 ustawy z dnia 11.V.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), które to unormowanie od 1.I.2004 r. obowiązuje w formie zapisu art. 153 (cyt.) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Organy podatkowe nie tylko nie wskazują wymaganego przez Sąd uzasadnienia prawnego ale nie biorą też pod uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny zalecił prawne ustosunkowanie się (wskazanie uzasadnienia prawnego) dlaczego sporna korekta podatku naliczonego powinna dotyczyć miesiąca podatkowego listopada 1997 r.; Sąd nie zlecał natomiast a nawet nie sugerował w sprawie, rozważań kiedy korekta ta miałaby zostać wykonana. Dla prawa i realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego zasadnicze, podstawowe, znaczenie ma (bowiem): nie kiedy, ale w stosunku do jakiego miesiąca podatkowego dokonano odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Sądu sporna problematyka sprawy nie redukuje się do art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 8.I.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) prowadząc do sporu czy wniesienie wkładu do spółki cywilnej jest czynnością opodatkowaną w sytuacji gdy sprawa nie dotyczy odliczenia podatku naliczonego od wkładu do spółki cywilnej, tym bardziej, że nie jest prowadzona w stosunku do beneficjenta tegoż wkładu. Zdaniem Sądu, kluczowe i przesądzające znaczenie znajduje tu art. 25 ust. 1 pkt 3 (cyt.) ustawy o podatku od towarów i usług, który, w adekwatnym czasowo do badanego podatkowego stanu faktycznego stanie prawnym stanowił, że obniżenie kwoty podatku należnego (...) nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Jeżeli określony podatnik VAT ze swego (dotychczasowego) źródła przychodów dokonuje rozporządzenia środkami obrotowymi (z) tego źródła tworząc w ten sposób nowe źródło przychodów i nowego (odrębnego, innego, niż dotychczasowy) podatnika VAT (spółkę cywilną), to wartość tego rozporządzenia nie stanowi kosztu uzyskania przychodów dla (tego) pierwszego podatnika VAT - pierwszego, dotychczasowego, źródła przychodów. Zważyć bowiem należy, że w podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów są prawnie znaczące i rozliczane w zakresie źródła przychodów, którego dotyczą - wynika to z jednoznacznych zapisów (np.) art. 22 ust. 1 in initio i art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26.VII.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) w których to przepisach stanowi się ekspresis verbis o kosztach uzyskania przychodów z poszczególnego źródła, o dochodzie ze źródła przychodów, który jest nadwyżką sumy przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania. Prawo do odliczenia podatku naliczonego ma charakter warunkowy w ten sposób i z tego powodu, że realizacja tego prawa obostrzona została określonymi ograniczeniami prawnymi. Jedno z nich wynika z (powoływanego) art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jeżeli podatnik VAT, w ramach danego źródła przychodów, nabył do prowadzenia w tymże źródle działalności przychodowej określone środki obrotowe (do sprzedaży opodatkowanej) a następnie rozporządził nimi tak jak stanowi o tym (przytaczany) art. 25 ust. 1 pkt 3, to rozporządzenie to tworzy konsekwencję i uzasadnienie weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego. Korekta ta powinna nastąpić w rozliczeniu za miesiąc podatkowy, w którym podatnik dokonał obniżenia podatku naliczonego o podatek naliczony przy zakupie środków, którymi następnie rozporządził wyczerpując hipotezę i dyspozycję powoływanego art. 25 ust. 1 pkt 3. Jeżeli środki obrotowe zakupione zostały z przeznaczeniem do przychodowej sprzedaży opodatkowanej a następnie rozporządzono nimi w sposób uniemożliwiający prawne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, to niewykorzystanie tych środków w sposób umożliwiający zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów danego źródła przychodów stanowi przesłankę i podstawę do korekty zrealizowanych odliczeń podatku naliczonego, które miały miejsce przy nabyciu. Rozważona korekta rozliczeń odliczonego podatku naliczonego nie jest (żadnego rodzaju) "sankcją" w stosunku do podatnika ale realizacją i konsekwencją warunkowego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykonanego w stosunku do danego miesiąca podatkowego, którym to miesiącem podatkowym wykonania warunkowego prawa z art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o VAT mógł ale przecież nie musiał być miesiąc podatkowy w którym rozporządzono w sposób prawnie znaczący dla art. 25 ust. 1 pkt 3. Rozważając wstępne i podstawowe dla sprawy zagadnienie prawidłowości samoobliczenia i wyniku samoobliczenia podatku za sporny listopad 1997 r. organy podatkowe winny więc ustalić i rozważyć: 1) czy i kiedy (w tym i czy w listopadzie 1997 r.) strona skarżąca odliczyła podatek naliczony z tytułu zakupu środków obrotowych, które w listopadzie 1997 r. stały się przedmiotem wkładu do spółki cywilnej. 2) w stosunku do (konkretnie) których miesięcy podatkowych zrealizowanego odliczenia podatku naliczonego winna być przeprowadzona korekta tego rozliczenia i czy w stosunku do tych okresów podatkowych nie mają już (w chwili obecnej) zastosowania konsekwencje wynikające z instytucji przedawnienia, która uniemożliwia weryfikację wygasłego wskutek przedawnienia zobowiązania podatkowego (za dany miesiąc podatkowy). Z tych wszystkich rozważonych powyżej powodów, dla stworzenia możliwości doprowadzenia w sprawie do stanu niewątpliwej zgodności z prawem, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c (cyt.) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd nie orzekał na podstawie art. 152 powoływanej ustawy, czy i w jakim zakresie zaskarżona decyzja nie może być wykonana albowiem sporna decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty podatkowej nie należy do kategorii aktów podlegających wykonaniu. jz/