I SA/Łd 2456/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. T. Porczyńska (spr.), Sędziowie NSA del. B. Klimowicz, , A. Cudak, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2004 r. sprawy ze skargi U. N. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z nieujawnionych źródeł za 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 527,40 zł (pięćset dwadzieścia siedem zł czterdzieści gr) tytułem zwrotu postępowania kosztów sądowych. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł., po rozpatrzeniu odwołania U. N. od decyzji Urzędu Skarbowego Ł.-P. z dnia [...] określającej przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach za 2000 r. w kwocie 35.159 zł, oraz ustalającej podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu z nie ujawnionych źródeł przychodu za 2000 r. w kwocie 26.369,30 zł, utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W związku z poniesionymi przez podatniczkę i jej męża w latach 1999-2000 wydatkami na wkład budowlany wniesiony do SM A w łącznej kwocie 155.600 zł, w tym w 1999 r.- 38.900 zł i w 2000 r. 116.700 zł, Urząd Skarbowy przeprowadził postępowanie w celu ustalenia źródeł finansowania poniesionych wydatków. W wyniku analizy uzyskanych przez podatników w 2000 r. dochodów i poniesionych wydatków stwierdzono znaczną dysproporcję między poniesionymi wydatkami i posiadanymi środkami finansowymi. Na pokrycie wydatków w kwocie 116.700 zł /wkład budowlany do SM/ i w kwocie 19.992,79 zł /koszty utrzymania wg oświadczenia strony/ podatnicy dysponowali środkami z tytułu : dochodu osiągniętego w 2000 r. wg PIT-37 w wysokości 27.113,91 zł, nadpłaty podatku dochodowego za 1999 r. w kwocie 2.425,20 zł i środków ze zlikwidowanych lokat terminowych w wysokości 36.834,67 zł, łącznie 66.373,78 zł. Urząd stwierdził niedobór środków w kwocie 70.319 zł, z czego po 50% to jest po 35.159 zł przypada zdaniem organów podatkowych na każdego z małżonków. Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu podatkowego I instancji. Powołując przepis art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujący sposób ustalania dochodów z nieujawnionych źródeł Izba podniosła, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się na podstawie poniesionych w tym roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku podatkowym mienia jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzony w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Organy podatkowe obu instancji nie dały wiary oświadczeniom, że podatniczka i jej mąż posiadali oszczędności w wysokości 195.000 zł na dzień 1.I.1999 r. i w wysokości 162.754,27 zł na dzień 1.I.2000 r. Izba Skarbowa podniosła, że ze złożonych w Urzędzie wyjaśnień wynika, iż posiadane oszczędności pochodziły z pracy zawodowej, oraz że oszczędności zgromadzone do 1991 r. zamienione zostały na waluty obce /marki, dolary/ zostały w tym roku sprzedane, a uzyskane złotówki przechowywane były w domu. Izba podkreśliła, że na okoliczność zgromadzenia tak znacznych oszczędności podatniczka z mężem nie przedłożyli żadnego dowodu, prócz informacji o uzyskiwanych dochodach. W ocenie Izby dochody podatników uzyskiwane z pracy zawodowej, a później z emerytur pozwalały, przy uwzględnieniu konieczności ponoszenia bieżących wydatków na utrzymanie rodziny, zgromadzić zasoby w wysokości znajdującej się na założonych lokatach bankowych i te zostały przez organy uwzględnione. Nadto niewiarygodne jest w ocenie organów twierdzenie, że strona przechowywała w domu kilkakrotnie wyższe środki finansowe /195.000 zł/ od środków przechowywanych na lokatach bankowych. Izba podzieliła stanowisko Urzędu co do braku podstaw do uwzględnienia w dochodach podatników z ujawnionych źródeł kwoty 9.918,58 zł, pochodzącej ze zlikwidowanych w dniu 28.IV.1999 r. wkładów oszczędnościowych, gdyż właścicielem zlikwidowanej książeczki oszczędnościowo terminowej był syn podatników D. Mąż podatniczki - W. N. był pełnomocnikiem. W aktach brak dowodów, że D. N. przekazał rodzicom kwotę otrzymaną w wyniku likwidacji książeczki. Izba przypomniała, że zasadą postępowania dowodowego jest, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne powinien te fakty udowodnić. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Podkreśliła, że już w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego wskazywała na nie uwzględnienie w toku postępowania podatkowego materiałów dowodowych w postaci dokumentów obrazujących wysokość dochodów jej i męża uzyskiwanych z tytułu wykonywanej pracy, nie uwzględnienie faktu, że jej mąż pobierał w latach 1999 - 2000 emeryturę swojej chorej psychicznie matki pozostającej pod jego opieką, nie uwzględnienie pełnej kwoty lokat bankowych / uwzględniono 62.21,63 zł zamiast 72.131,21 zł/, nie uwzględnienie faktu pomocy finansowej rodziców W. N. w kwotach 1.500 - 2.000 zł rocznie, oraz faktu zlikwidowania w 2001 r. lokaty w wysokości 40.185,15 zł, co potwierdza oświadczenie o posiadaniu części oszczędności w domu. Skarżąca wskazuje na zaniżone wyliczenia przychodów za lata 1967 - 2000. Organy przyjęły za te lata dochód małżonków w wysokości 163.657,37 zł w sytuacji gdy łączny przychód małżonków tylko za lata 1990 -2000 wyniósł 147.935,65 zł. Przedstawia własne wyliczenia i wywodzi, że odmowa uwzględnienia odwołania nie znajduje uzasadnienia. Zarzuca naruszenie przez organy art.180 Ordynacji podatkowej, nakazującego dopuścić jako dowód wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę stosownie do art.97 § 1 ustawy z dnia 30.VIII.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1271 ze zm./ stanowiącym, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.I.2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje. Za przychody z innych źródeł zgodnie z przepisem art. 20 ust. 1 ustawy 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. r. Nr 14, poz. 176), rozumie się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Z kolei wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się, zgodnie z ust. 3 przywołanego wyżej art. 20, który stanowi, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dochód z nieujawnionych źródeł przychodów zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt.3 cyt. ustawy nie łączy się z dochodami z innych źródeł przychodów i podlega opodatkowaniu zgodnie z ust. 2 pkt.2 cyt. art. 30 podatkiem w wysokości 75% dochodu. Należy podzielić stanowisko organu odwoławczego w kwestii ciężaru dowodu. W toku postępowania dowodowego obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszystkie środki dowodowe określone w art. 180-200 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasadą jest, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, ale w wypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu następuje przerzucenie ciężaru dowodów na stronę, co jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest ona zbliżona do cywilnoprawnej koncepcji domniemania prawnego (H. Dolecki: Ciężar dowodu w procesie cywilnym, Warszawa 1998, s. 135 i nast.). W konsekwencji to strona musi wykazać, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w ustalonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych. W celu wykazania źródeł pokrycia wydatków strona może skorzystać ze wszystkich środków dowodowych przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Warto zwrócić uwagę, że Ordynacja podatkowa wprowadziła bardzo istotny dla tego typu postępowania środek dowodowy, jakim jest możliwość złożenia przez stronę pod rygorem odpowiedzialności za fałszywe zeznania oświadczenia dotyczącego faktu lub stanu prawnego, gdy przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia (art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej). Jednakże przerzucenie ciężaru dowodu na stronę nie jest całkowite; jeżeli strona wskaże lub chociażby uprawdopodobni źródło przychodów, z którego pokrywane były wydatki, to na organie podatkowym będzie ciążył obowiązek obalenia takiego dowodu. Analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy Sąd stwierdził, że organy podatkowe dokonały ustalenia wysokości przychodów z tytułu wykonywanej przez podatniczkę i jej męża pracy i z tytułu otrzymywanej przez nich renty i emerytury na podstawie dokumentów przedstawionych przez pracodawcę, ZUS, a także przy uwzględnieniu wyliczeń GUS. Organy uwzględniły także wszystkie wykazane dodatkowe kwoty wypłacane w szczególności mężowi podatniczki, wykazane w zaświadczeniu pracodawcy - Areszt Śledczy przy ul A w Ł., takie jak np. nagrody, dodatek rodzinny, równowartość za sorty mundurowe, równowartość za remont mieszkania, dodatek za dozór skazanych. Wyliczeń organy dokonały przy uwzględnieniu zasad denominacji. Sąd podziela także stanowisko organów, że przechowywanie dużych kwot oszczędności w domu przy jednoczesnym lokowaniu na rachunkach bankowych kwot znacznie mniejszych jest sprzeczne z realiami ekonomicznymi i doświadczeniem życiowym. Nie danie w tej sytuacji wiary wyjaśnieniom strony, że posiadała zgromadzone w domu zasoby z tytułu sprzedaży w 1991 r. zakupionych wcześniej za zgromadzone oszczędności walut, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów do jakiej organy mają prawo na mocy art.191 ustawy z dnia 29.VIII.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm./. Dowody w postaci likwidowanych książeczek oszczędnościowych potwierdzają, że lokata w kwocie 9.918,58 zł należała do D. N. - syna podatników. Zatem zarzut nie uwzględnienia tej kwoty w wartości mienia zgromadzonego przez podatników nie zasługuje na uwzględnienie. Brak natomiast odniesienia w zaskarżonej decyzji, do twierdzeń strony skarżącej co do uzyskiwanej corocznej pomocy od rodziców męża skarżącej czy sygnalizowanego w odwołaniu faktu znalezienia przez męża kwoty 18.000 zł przy likwidacji mieszkania jego zmarłej matki. Z akt nie wynika by stronę poinformowano zgodnie z art.121§ 2 Ordynacji podatkowej o możliwości złożenia pod rygorem odpowiedzialności za fałszywe zeznania oświadczenia dotyczącego powyższych faktów, w trybie art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej. Organy nie przeprowadziły też postępowania dającego podstawę do obalenia twierdzeń strony w powyższym zakresie. Z zaskarżonej decyzji nie wynika także wyliczenie kosztów utrzymania rodziny skarżącej. Z rozliczenia dochodów dokonanego przez organy za lata 1967-2000 wyliczonych na karcie 115 akt administracyjnych na kwotę 163.657,73 zł wynika, że koszty utrzymania rodziny skarżącej wyniosły 50%, co stanowi 81.828,69 zł. Logiczne wydaje się przyjęcie, że taka sama kwota mogła być zaoszczędzona. Organy przyjęły natomiast jako możliwą do zaoszczędzenia jedynie kwotę 66.373,78 zł. Podkreślić należy, że dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna, a niejasności w zebranym materiale dowodowym nie mogą być tłumaczone na niekorzyść strony. Wskazać też należy, że sprawie opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wspólne opodatkowanie jest wyłączone, gdyż jest ono możliwe tylko na wspólny wniosek złożony w zeznaniu, a więc obejmuje zobowiązanie podatkowe powstające przez zdarzenia, z którymi ustawa wiąże obowiązek podatkowy. W konsekwencji dochód z nieujawnionych źródeł przychodów, którego wysokość ustalono na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa, podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków. W toku postępowania podatkowego w związku z poniesieniem wydatków przez małżonków organ podatkowy powinien ustalić, jaki jest ustrój małżeński między małżonkami i z jakiego majątku małżonków - odrębnego czy też wspólnego - poniesione zostały wydatki. W wypadku ponoszenia wydatków z majątku wspólnego małżonków do ustalenia dochodu (przychodu) należy zastosować przepis art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochody ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania źródła przychodów opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału /por. wyrok NSA z dnia 2.X.2002 r. ISA/Ka 793/01 ONSA 2003/3/108/. Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza wskazane przepisy postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153 poz. 1270) orzekł jak w punkcie 1 wyroku. Orzeczenie w przedmiocie zakresu wykonalności uchylonej decyzji zapadło w trybie art. 152 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 i 205 powołanej wyżej ustawy.