I SA/Łd 247/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2016 r. sprawy ze skargi A Oddział w P. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. oraz 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz strony skarżącej kwotę 5787 (pięć tysięcy siedemset osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. (dalej: "SKO") utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Ł. z [...] r. odmawiającej A (dalej: "Spółka") stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 i 2014 rok w kwocie 36.983,00 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że Spółka w tym konkretnym przypadku posiada status podatnika z tytułu podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej: "u.p.o.l") i postanowił: - odmówić określenia podatnikowi A nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 rok w kwocie 17.663 zł; - odmówić określenia podatnikowi A nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 rok w kwocie 19.320 zł. W odwołaniu od decyzji, Spółka zarzuciła naruszenie w sprawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na niewyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowanych w nich budowli. Spółka zarzuciła także naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na ustaleniu, że Spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu Miejsc Obsługi Podróżnych zlokalizowanych na terenie Gminy Ł. (dalej: "MOP"), pomimo iż znajdują się one w trwałym zarządzie Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad. SKO w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uznało, że analiza stanu faktycznego w świetle obowiązujących przepisów prawa przemawia za pozytywną oceną zasadności stanowiska organu pierwszej instancji. W ocenie SKO istota sporu sprowadza się do wyjaśnienia dwóch istotnych kwestii: - Czy Spółkę można uznać za podatnika podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l? - Czy istnieje możliwość wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności? W pierwszej z ww. kwestii skład orzekający Kolegium stwierdził, że Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad (dalej: "Dyrektor") sprawując zarząd ustawowy nie staje się właścicielem ani samoistnym posiadaczem gruntów znajdujących się w pasie drogowym, a wykonuje jedynie na stałe (trwale) funkcje administracyjno-zarządcze wobec tych gruntów w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa, który jest przez cały czas ich właścicielem. W związku z tą konkluzją, skład orzekający nie podzielił stanowiska Spółki, iż oddanie w dzierżawę nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa przez posiadacza zależnego sprawującego trwały zarząd nad tą nieruchomością, nie stanowi czynności prawnej pomiędzy właścicielem a dzierżawcą. W oparciu o powyższe rozważania, nie uznał również zasadności zarzutu dotyczącego oparcia się przez organ pierwszej instancji jedynie na wyjaśnieniach GDDKiA zawartych w piśmie z dnia 23 sierpnia 2015 roku. Skład orzekający uznał ponadto, że Dyrektor, realizując uprawnienie do udostępnienia gruntów w pasie drogowym drogi krajowej podmiotom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych, działa w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa jako jego ustawowy reprezentant, co oznacza, że działania Dyrektora w sferze zarządu drogami krajowymi wywołują skutki bezpośrednio dla Skarbu Państwa. Przenosząc powyższe rozważania na grunt sprawy, skład orzekający Kolegium przyjął, że grunty zlokalizowane w pasie drogowym w ciągu autostrady A2 na odcinku obejmującym MOP P. i MOP P. są dzierżawione przez Spółkę bezpośrednio od ich właściciela tj. Skarbu Państwa, w imieniu którego działa Generalny Dyrektor Dróg Krajowch i Autostrad, zarządca drogi. Takie stanowisko miało uzasadniać przyjęcie, że w świetle art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a Spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu rzeczonych gruntów. W drugiej z ww. kwestii skład orzekający Kolegium uznał, że wyłączenie nie obejmuje gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych (rozumiana jako "działalność polegająca na konserwowaniu, utrzymywaniu autostrady oraz pobieraniu opłat od korzystających z autostrady") a celem przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie jest wyłączenie wszystkich gruntów i budowli znajdujących się w pasie drogowym związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, lecz jedynie tych, których działalność mieści się w określonym zakresie. Podążając tym tokiem rozumowania, działalność gospodarcza prowadzona w celu jedynie podniesienia komfortu korzystania z autostrady nie może zostać uznana na gruncie obowiązującego prawa za eksploatację autostrady płatnej. W okolicznościach stanu faktycznego sprawy, zdaniem składu orzekającego, taka sytuacja zachodzi w przypadku działalności Spółki, która nie jest związana z, tak wąsko rozumianą, eksploatacją i na ten stan rzeczy nie mają wpływu ani wskazane przez stronę przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie przepisów techniczno-budowlanych, dotyczące urządzenia MOP, ani przepis art. 49 ust. 3 Prawa o ruchu drogowym. Choć wskazane przez stronę uzasadnienia zostały uznane za związane z bezpieczeństwem podróżnych to, zdaniem składu orzekającego, nie świadczą o wykonywaniu zadań związanych z eksploatacją płatnej autostrady. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy – regulacji art. 200 § 1 w związku z art. 120, 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015, poz. 613, ze zm.) poprzez wydanie decyzji bez wyznaczenia Spółce siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz uniemożliwienia podatnikowi skorzystania z tego uprawnienia, a tym samym pozbawienie Spółki prawa do czynnego udziału w postępowaniu; 2) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy – regulacji art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l poprzez błędne uznanie, że podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu MOP jest Spółka, pomimo iż znajdują się one w trwałym zarządzie Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad; 3) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy – regulacji art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na niewyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowanych w nich budowli. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca przywołała fakt wystąpienia przez organ pierwszej instancji do Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad o wyjaśnienie, czy zawierając umowy dzierżawy MOP ze Spółką działał w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa jako jego ustawowy reprezentant. W odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji Dyrektor Departamentu Partnerstwa Publiczno-Prywatnego stwierdził, iż Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad, zawierając przedmiotowe umowy ze Spółką reprezentował Skarb Państwa. Strona wyraziła liczne wątpliwości w kwestii powyższej odpowiedzi. Po pierwsze, zakwestionowała prawidłowość umocowania Dyrektora Departamentu Partnerstwa Publiczno-Prywatnego do składania oświadczeń w imieniu Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad z uwagi na brak powołania się w piśmie na stosowne umocowanie. Po drugie, zwróciła uwagę, że przywołana w odpowiedzi Uchwała Składu 7 Sędziów Sądu Najwyższego z dnia 14 października 1994 roku dotyczy osobowości prawnej jednostki organizacyjnej Skarbu Państwa w aspekcie stosunków cywilnoprawnych a według strony skarżącej okoliczność, iż jednostka budżetowa w obrocie cywilnym nie występuje jako samodzielny uczestnik tego obrotu, nie oznacza to jednocześnie, że w świetle ustaw podatkowych nie może posiadać statusu samodzielnego (odrębnego od Skarbu Państw czy też jednostki samorządu terytorialnego) podatnika. Strona argumentowała, że ustalenie prawnopodatkowej podmiotowości jednostki budżetowej winno nastąpić przede wszystkim po dokonaniu właściwej wykładni przepisów ustawy podatkowej, a definicje pojęć wypracowane na gruncie innych gałęzi prawa, można uwzględnić jedynie posiłkowo jeżeli nie zostały one dookreślone w prawie podatkowym. Po trzecie, strona powołała się na fakt, iż druga z uchwał przywołanych w odpowiedzi (Uchwała Składu 5 Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 1996 roku), i która ma potwierdzać przedstawione stanowisko, została wydana na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązującej w latach 1992-1995, a tym samym w innym stanie prawnym względem przedmiotowej sprawy. Zdaniem strony, nowelizacja przepisów u.p.o.l. dotycząca zakresu podmiotowego podatku od nieruchomości, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2003 roku, jednoznacznie wskazuje, iż podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. posiadacze nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, jeżeli posiadanie wynika z innego tytułu prawnego. Po czwarte, strona powołała się na pisma Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad oraz Starosty Powiatu [...], które potwierdzają, iż rzeczone działki stanowią własność Skarbu państwa, a Generalny Dyrektor wykonuje wobec nich uprawnienia właścicielskie jako ustawowy (trwały) zarządca nieruchomości. W końcu, strona po raz wtóry stwierdziła, iż organ drugiej instancji, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w wyniku błędnej wykładni, w sposób nieprawidłowy ustalił podatnika podatku od nieruchomości, którym, zdaniem strony, powinien być trwały zarządca nieruchomości, w obronie swojej tezy argumentując, że znajduje ona potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej NSA i przywołując orzeczenia mające dokumentować niniejszą tezę. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, a w szczególności przepis art.3 ust.1 pkt.4 lit.a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2014r., poz. 849 ze zm., dalej określona jako u.p.o.l.) w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Kwestiami spornymi w niniejszej sprawie było to, czy strona skarżąca w stanie faktycznym jest podatnikiem podatku od nieruchomości, a także czy grunty i budowle, położone na terenie MOP II P. oraz MOP III P. są wykorzystywane do działalności gospodarczej, związanej z eksploatacją autostrady płatnej. W ocenie Sądu, A nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów i budynków zlokalizowanych na terenie wyżej wskazanych Miejsc Obsługi Podróżnych, zatem rozważanie, czy nieruchomości te objęte są zwolnieniem, o którym mowa w art.2 ust.3 pkt.4 u.p.o.l jest bezprzedmiotowe w tej sprawie. Zgodnie z art. 3 ust. 1, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Przystępując do rozpatrzenia niniejszej sprawy należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z dyspozycją art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2013r., poz. 260 ze zm.) centralnym organem administracji rządowej właściwym w sprawach dróg krajowych jest Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad, do którego należy: 1) wykonywanie zadań zarządcy dróg krajowych; 2) realizacja budżetu państwa w zakresie dróg krajowych. Przepis ust. 2 powołanego przepisu zawiera szczegółowy katalog zadań powierzonych GDDKiA. Zgodnie z zarządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 29 marca 2002 r. Dz. Urz. Ministra Infrastruktury Nr 3, poz. 8 ze zm.) Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad jest centralnym urzędem administracji rządowej, obsługującym Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad (§ 1 załącznika do ww. zarządzenia). Jest to zatem jednostka organizacyjna, mająca obsługiwać centralny organ administracji rządowej. Jak podnosi się słusznie w orzecznictwie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 1716/10, Lex Omega nr 1099837), okoliczność, iż jednostka budżetowa w obrocie cywilnym nie występuje jako samodzielny uczestnik tego obrotu, nie oznacza jednocześnie, że w świetle ustaw podatkowych nie może posiadać statusu samodzielnego podatnika. Ustalenie prawnopodatkowej podmiotowości jednostki budżetowej winno nastąpić przede wszystkim po dokonaniu właściwej wykładni przepisów ustawy podatkowej. Jedynie posiłkowo można uwzględnić definicje pojęć wypracowane, na gruncie innych gałęzi prawa, w tym prawa prywatnego, jeżeli nie zostały one dookreślone w prawie podatkowym. Nie zawsze jednak mechanizmy funkcjonujące np. w prawie cywilnym mogą być wprost przekładane na rozstrzyganie kwestii podatkowych. Posługiwanie się pojęciami ukształtowanymi w innych gałęziach prawa nie może prowadzić do ustaleń pozostających i w sprzeczności z istotą obowiązku podatkowego. Podzielając pogląd, wyrażony w powołanym orzeczeniu należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości będzie osoba (fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna), która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela, tj. w rozpatrywanym przypadku, od Skarbu Państwa. Wyjątek od zasady bezpośredniości przy objęciu posiadania dotyczy wyłącznie Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, co wyraźnie zostało wyeksponowane w powołanym przepisie. Takie uregulowanie oznacza, iż podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie (z uwzględnieniem ww. wyjątku) na podstawie umowy albo innego tytułu prawnego, a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku prawnego. Podkreślenia wymaga, iż ustawodawca wymieniając ogólnie umowę oraz inny tytuł prawny, jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał ich rodzaju. W niniejszej sprawie istotne znaczenie ma przekazanie nieruchomości w posiadanie na podstawie innego tytułu prawnego. W literaturze podkreśla się, że przez "tytuł prawny", o którym mowa w omawianym przepisie należy rozumieć m.in. zarząd, użytkowanie (art. 252 k.c.) oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego (por. L. Etel: Podatek od nieruchomości, rolny, leśny. Warszawa 2005, s. 167). Orzecznictwo wskazuje, że przykładem innego tytułu prawnego posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1090/05, Lex Omega nr 286725). Podkreśla się również, że ów "inny tytuł prawny" (uprawniający do samodzielnego korzystania z nieruchomości) pochodzić winien także od właściciela. Stosownie natomiast do postanowień art. 3 ust. 1 u.p.o.l. (in initio), podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej. Przymiot podatnika podatku od nieruchomości posiada zatem również jednostka budżetowa Skarbu Państwa, jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, na rzecz której przekazano nieruchomość w trwały zarząd. Jest ona posiadaczem nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. (zob. powołany wyżej wyrok sygn. akt II FSK 1716/10). Jednostka taka nie traci statusu posiadacza nieruchomości albo obiektów budowlanych (lub ich części), jeżeli dokonała wynajęcia, wydzierżawienia innemu podmiotowi. Posiadanie stanowi instytucję prawa rzeczowego, oznaczającą stan faktyczny, polegającym na władaniu określoną rzeczą przez posiadacza. Przez władztwo to w literaturze oraz orzecznictwie rozumie się możność władania rzeczą; efektywne w sensie gospodarczym korzystanie z rzeczy (nieruchomości) nie jest konieczną przesłanką posiadania; dla istnienia posiadania nie jest bowiem konieczne rzeczywiste korzystanie z rzeczy, lecz sama możność takiego korzystania. Kodeks cywilny wyróżnia dwie postacie posiadania: posiadanie samoistne oraz posiadanie zależne. Analizowany przypadek nie dotyczy posiadania samoistnego z uwagi na zakres tego prawa, jak też z powodu odrębnego uregulowania opodatkowania posiadaczy samoistnych w art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zgodnie z art. 336 k.c., posiadaczem zależnym jest ten kto faktycznie włada rzeczą jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą. Podmiot, obejmujący w posiadanie zależne nieruchomość stanowiącą własność Skarbu Państwa i następnie oddający tę nieruchomość innemu podmiotowi, nie pozbawia się w ten sposób posiadania. Tak samo ocenić należy przekazanie w dalsze posiadanie zależne trzeciemu podmiotowi. W niniejszej sprawie sporne nieruchomości były zatem w zależnym posiadaniu różnych podmiotów, przy czym za każdym razem jednym z posiadaczy była strona skarżąca. Ze względu na wyraźną treść art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest ten podmiot, który objął nieruchomość w posiadanie bezpośrednio od jej właściciela. W omawianym przypadku od właściciela – czyli Skarbu Państwa – nieruchomości i obiekty budowlane objęła w posiadanie Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad. Skoro jako jednostka budżetowa Skarbu Państwa posiada podmiotowość prawnopodatkową w zakresie podatku od nieruchomości, a instytucja trwałego zarządu jest przykładem "innego tytułu prawnego" posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l., to jest podatnikiem podatku od nieruchomości od nieruchomości i obiektów budowlanych, które oddała w posiadanie zależne innym podmiotom. Decyzja o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości nie mogła zatem zostać wydana wobec A Oddział w Polsce, tylko inny podmiot, a mianowicie Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku skarżącej o stwierdzeni nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 i 2014 rok organy uwzględnią przedstawioną przez sąd wykładnię przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l i właściwie ten przepis zastosują wraz z przepisami rozdziału 9 Ordynacji Podatkowej. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a należało uchylić zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 tej ustawy. J.Z.