I SA/Łd 25/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi E. K. – O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę. I SA/Łd 25/14 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...] r. ustalającą E. K. – O. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 26.434 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Wyjaśniono, że zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego dla Ł. Ś. w Ł. II Wydział Cywilny z dnia [...] r., sygn. akt [...], E. K. – O. nabyła w całości, na podstawie testamentu notarialnego z dnia 26 kwietnia 2006 r., spadek po zmarłej w dniu 10 grudnia 2011 r. A. K.. Podniesiono, że nabycie powyższe podlega opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz.U. z 2009r. Nr 93, poz.768 z późn.zm. – dalej upsd). Wskazano dalej, że z zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, złożonego w dniu 28 maja 2013 r. wynika, iż przedmiotem spadku jest spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu nr 290, położonego w Ł. przy ul. A. 1, o zadeklarowanej wartości 93.000 złotych. Do zeznania podatniczka załączyła oświadczenie o spełnieniu warunków do zastosowania ulgi mieszkaniowej z art. 16 uspd. W związku z powyższym oświadczeniem, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B., pismem z dnia 6 czerwca 2013 r., wezwał stronę do złożenia m.in. wyjaśnień dotyczących możliwości korzystania z ulgi wskazując, iż ulga ta przysługuje osobom zaliczanym do III grupy podatkowej, które sprawowały opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza. W odpowiedzi na powyższe pismo, w wyjaśnieniach złożonych w dniu 28 czerwca 2013 r., skarżąca oświadczyła, iż spadkodawczyni udzieliła jej generalnego pełnomocnictwa poświadczonego notarialnie do wszelkich czynności i występowania w jej imieniu. Z powyższego strona wywiodła, że ciotka pozostawiła jej w spadku mieszkanie w zamian za długoletnią opiekę. Następnie, po weryfikacji wartości lokalu mieszkalnego zadeklarowanej w zeznaniu podatkowym, organ pierwszej instancji wezwał stronę do jej podwyższenia do kwoty 164.000 zł. W odpowiedzi na ww. wezwanie strona nie wyraziła zgody na podwyższenie wartości nabytego prawa do lokalu do kwoty zaproponowanej prze organ podatkowy, lecz podwyższyła wartość zadeklarowaną przez siebie w zeznaniu podatkowym do kwoty 150.000 zł. Po ponownej analizie wartości lokali organ pierwszej instancji uznał, iż wartość zaproponowana przez stronę nie odbiega rażąco od wartości rynkowej i przyjął ją do podstawy opodatkowania w decyzji z dnia [...] r. ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 26.434 zł. W odwołaniu od decyzji strona zarzuciła naruszenie prawa, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy. Zdaniem skarżącej organ podatkowy pierwszej instancji nie uwzględnił faktu, iż spadek podatniczka odziedziczyła na podstawie dziedziczenia testamentowego przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej, które sprawowały opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej 2 lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza. Strona podniosła także, że zrzeknie się prawa do lokalu na rzecz zstępnych. W konkluzji wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. zasadnie odmówił skarżącej zastosowania ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 3 upsd. Przytaczając treść tej regulacji wskazano, iż pomimo tego, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 3 upsd przewiduje odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania to nie może być interpretowany rozszerzająco. Podkreślono, że bezsporna w sprawie jest okoliczność nabycia w całości przez skarżącą spadku po zmarłej w dniu 10 grudnia 2011 r. A. K., potwierdzona postanowieniem Sądu Rejonowego dla Ł. Ś. w Ł. II Wydział Cywilny z dnia [...] r., sygn. akt [...]. W dniu 29 maja 2013 r. złożone zostało zeznanie podatkowe SD-3, w którym jako przedmiot spadku strona wskazała spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Zdaniem strony skarżącej, spełnia ona warunki pozwalające na zastosowanie przedmiotowej ulgi, gdyż sprawowała długoletnią opiekę nad spadkodawczynią, a pełnomocnictwo z dnia 31 sierpnia 2009 r., z poświadczonym przez notariusza podpisem A. K., wypełnia postanowienia pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 3 upsd. Powyższe stanowisko strony skarżącej nie znalazło aprobaty organu podatkowego II instancji. Wyjaśniono, że ustawodawca w omawianym przepisie - dla podatników zaliczonych do III grupy podatkowej w celu skorzystania z ulgi mieszkaniowej wprowadził dodatkowy warunek, tj. sprawowanie przez co najmniej 2 lata opieki nad wymagającym tego spadkodawcą na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym. Zdaniem organu z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 3 wyraźnie wynika, że umowa o sprawowanie opieki nad spadkodawcą jest niezbędnym warunkiem upoważniającym do wykorzystania ulgi mieszkaniowej w podatku od spadku i darowizn i nie może być zastąpiona w jakikolwiek inny sposób. Podkreślono, że organ nie kwestionuje okoliczności sprawowania przez skarżącą opieki nad spadkodawczynią. Jednakże okoliczność ta, bez sporządzenia wymaganej prawem umowy, jest niewystarczająca do zastosowania przedmiotowej ulgi. Zważono, że znajdujące się w aktach sprawy pełnomocnictwo nie stanowi umowy o opiekę. Z treści tego dokumentu wynika umocowanie podatniczki do reprezentowania spadkodawczyni przed wymienionymi w nim organami. Ponadto organ II instancji podniósł, że w żadnym z przedłożonych przez skarżącą dokumentów (ani w testamencie, ani również w pełnomocnictwie) nie została zawarta informacja, że lokal mieszkaniowy będący przedmiotem spadku spadkodawczyni przekazuje w zamian za opiekę. Reasumując stwierdzono, iż brak pisemnej umowy o opiekę z podpisem notarialnie poświadczonym pozbawia podatniczkę możliwości uzyskania ulgi określonej w art. 16 ust. 1 pkt 3 upsd i zasadnym było opodatkowanie przedmiotowego nabycia podatkiem od spadków i darowizn z uwzględnieniem kwoty wolnej od podatku dla nabywców zaliczonych do III grupy podatkowej (art. 9 ust. 1 pkt 3 upsd). Jednocześnie wskazano, iż bez znaczenia dla przedmiotowego rozstrzygnięcia pozostaje okoliczność, iż podatniczka zrzeknie się prawa do lokalu nabytego w wyniku przedmiotowego spadkobrania. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. została zaskarżona przez podatniczkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa przez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i wniesiono o jej uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organom podatkowym. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że skarżąca przedstawiła notarialne pełnomocnictwo, upoważniające ją do wszelkich czynności wykonywanych w imieniu spadkodawczyni, co jest okolicznością o wiele szerszą niż zwykła umowa o opiekę. Z treści pełnomocnictwa wynika, iż wszelkie czynności mające istotne znaczenie dla spadkodawczyni ma wykonywać skarżąca. Zdaniem skarżącej w zestawieniu z tym treść testamentu nie pozostawia wątpliwości, iż jest to swoisty rodzaj podziękowania za trud skarżącej. Żaden przepis nie reguluje treści umowy o opiekę, natomiast wymaga podpisu notarialnie poświadczonego, co niniejszym jest spełnione przez formę notarialną pełnomocnictwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Iżby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na względzie powyższe kryteria Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, ani też przepisów prawa procesowego uzasadniających usunięcie zaskarżonej decyzji z obiegu prawnego. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżąca miała prawo w istniejącym stanie faktycznym i prawnym skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. Nr 93 z 2009 r., poz. 768 ze zm.), zwanej dalej upsd. W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że prawomocnym postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy stwierdził, iż spadek po zmarłej w dniu 10 grudnia 2011 r. A. K. na podstawie testamentu z dnia 26.04.2006 r. sporządzonego w formie aktu notarialnego nabyła E. K. – O. w całości. Niesporne jest także, że w dniu 28.05.2013 r. skarżąca złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku po A. K., w którym wykazała jako przedmiot spadku spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o wartości 93.000 zł. Podatniczka wnioskując o zastosowanie wobec niej ulgi z art. 16 upsd nie przestawiła umowy o sprawowanie opieki nad zmarłą spadkodawczynią A. K.. Przedłożyła natomiast pełnomocnictwo z dnia 31 sierpnia 2009 r., z poświadczonym przez notariusza podpisem A. K., co zdaniem skarżącej wypełnia postanowienia pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 3 upsd. Jednocześnie skarżąca podniosła, że sprawowała długoletnią opiekę nad spadkodawczynią. Zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn - w przypadku nabycia budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym: (...) 3) w drodze spadku przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej, sprawujące przez co najmniej dwa lata opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie umowy pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym, - nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich wartości do łącznej wysokości nie przekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. Treść tego przepisu jest jednoznaczna i wynika z niej, że warunkiem do nabycia przedmiotowej ulgi jest sporządzenie pisemnej umowy o opiekę nad spadkodawcą z podpisem notarialnie poświadczonym oraz sprawowanie opieki nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza. Zatem należy podkreślić, iż w świetle regulacji zawartych w ustawie o podatku od spadków i darowizn osoby zaliczane do III grupy podatkowej, tak jak skarżąca, które nabyły w drodze dziedziczenia prawo do lokalu mieszkalnego, mogą skorzystać z przedmiotowej ulgi podatkowej, jeżeli sprawują przez co najmniej dwa lata opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie umowy zawartej na piśmie z podpisem notarialnie poświadczonym. Przytoczony przepis przesądza, że samo sprawowanie opieki nad spadkodawcą przez wymagany okres nie uprawnia jeszcze do uzyskania ulgi mieszkaniowej. Niezbędne jest bowiem przedstawienie także stosownej umowy zawartej ze spadkodawcą na piśmie z podpisem notarialnie poświadczonym. Sąd podziela przy tym stanowisko zawarte w tym zakresie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wyraźnie wynika, że umowa o sprawowanie opieki nad spadkodawcą jest niezbędnym warunkiem upoważniającym do wykorzystania ulgi mieszkaniowej w podatku spadkowym i nie może być zastąpiona w jakikolwiek inny sposób. Brak umowy o opiekę zawartej ze spadkodawcą pozbawia podatnika możliwości uzyskania ulgi określonej w art. 16 ust. 1 pkt 3 upsd. Nie budząca bowiem wątpliwości okoliczność faktycznego sprawowania opieki nie czyni zadość warunkom wynikającym z powołanego przepisu. Nawet wykazanie w postępowaniu dowodowym wyłącznego sprawowania opieki nad spadkodawcą nie może stanowić przesłanki do zastosowania ulgi podatkowej ( por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2012r. sygn. akt II FSK 660/11, wyrok NSA z 21 listopada 2000 r. sygn. akt III SA 2475/99). W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie przepis art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, który określa prawo do ulgi podatkowej należy interpretować w sposób ścisły bez możliwości stosowania wykładni rozszerzającej zakres tej normy. Zakaz dokonywania wykładni rozszerzającej przepisy ustawiające ulgi podatkowe wynika z treści art. 84 Konstytucji RP wprowadzającego do systemu prawa zasadę powszechności i równości opodatkowania. Przepisy ustanawiające ulgi podatkowe stanowią wyjątki od tej zasady i z uwagi na to, że wprowadzają wyjątki od zasady konstytucyjnej winny być interpretowane w sposób ścisły. Jak wynika z akt sprawy i z treści skargi sama skarżąca nie kwestionuje wynikających z treści przywołanego przepisu przesłanek, których zaistnienie umożliwia skorzystanie ze zwolnienia. Skarżąca uważa jednak, że te przesłanki spełniła, bowiem faktycznie sprawowała opiekę nad spadkodawczynią, czego organy podatkowe obu instancji nie kwestionują i otrzymała od spadkodawczyni pełnomocnictwo z notarialnie poświadczonym podpisem, co w jej ocenie spełnia wymóg posiadania umowy o opiekę, z czym organy podatkowe się nie zgadzają. Na potwierdzenie powyższego dołączyła do akt pisemne pełnomocnictwo z dnia 31 sierpnia 2009 r. udzielone jej przez spadkodawczynię do występowania w jej imieniu przed wszystkimi władzami, urzędami, sądami, notariuszami, instytucjami, przedsiębiorstwami, bankami, osobami prawnymi i fizycznymi we wszystkich sprawach związanych z powyższym pełnomocnictwem, w tym do składania wszelkich pism, wniosków, wyjaśnień i oświadczeń oraz czynienia wszystkiego co przy realizacji pełnomocnictwa okaże się konieczne oraz do odbioru wszelkiej korespondencji dotyczącej przedmiotu pełnomocnictwa, w tym przesyłek poleconych. Stosownie do postanowień ustawy o podatku od spadków i darowizn umowa o opiekę powinna być zawarta na piśmie z notarialnie poświadczonym podpisem. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 3 upsd jest jasny i nie ulega wątpliwości, że takiej umowy nie może zastąpić pełnomocnictwo udzielone skarżącej przez spadkodawczynię do występowania i działania w jej imieniu przez wszelkimi urzędami. Poza tym stwierdzić trzeba, że zawarcie umowy wymaga złożenia przez jej strony zgodnych oświadczeń woli (art. 66 k.c.). Oferta i jej przyjęcie to najbardziej klasyczny sposób zawarcia umowy, niezwykle popularny w praktyce (por. komentarz M. Wojewody do art. 66 k.c. - LEX). Zatem umowa wymaga współdziałania i oświadczeń woli co najmniej dwóch stron, a w niniejszej sprawie powyższe warunki do uznania, że doszło do zawarcia umowy, nie zostały spełnione. Jeśli zaś chodzi o pełnomocnictwo, to jest ono czynnością jednostronną, oświadczeniem woli, które stanowi umocowanie dla pełnomocnika do dokonania określonych czynności. Jak wynika z art. 101 § 1 ustawy Kodeks cywilny, dalej k.c. mocodawca ma prawo odwołania pełnomocnictwa w każdym momencie trwania tego stosunku prawnego, a dopuszczalność odwołania nie zależy od zaistnienia jakichkolwiek przyczyn. Z powyższych względów nie można, w ocenie Sądu, utożsamiać pełnomocnictwa udzielonego skarżącej przez spadkodawczynię do działania w jej imieniu przed wszelkimi urzędami z zawarciem umowy o opiekę. Zresztą z treści pełnomocnictwa, na które powołuje się skarżąca, nie wynika, iż skarżąca zawarła ze spadkodawczynią umowę o opiekę. Nie może zatem powyższej czynności zastąpić dołączone do akt sprawy pełnomocnictwo będące oświadczeniem woli spadkodawczyni, a nie umową dwóch osób. Należy podkreślić, iż to skarżąca chcąc skorzystać z ulgi podatkowej powinna była zadbać - aby w okolicznościach niniejszej sprawy i faktycznego sprawowania opieki nad zmarłą spadkodawczynią - wypełnić ustawowe kryteria do ulgi, które wynikają z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, a ich interpretacja nie budzi wątpliwości. Jak wynika z akt sprawy i z uzasadnień zaskarżonych decyzji skarżąca nie wykazała, by wymogi te spełniła. Z tego względu organy zasadnie uznały i w oparciu o wszechstronną i wnikliwą analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego, że w realiach niniejszej sprawy fakt sprawowania opieki przez skarżącą nad spadkodawczynią i posiadania pełnomocnictwa do działania w imieniu spadkodawczyni przed wszelkimi urzędami był okolicznością niewystarczającą do nabycia przedmiotowej ulgi. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. J.B.