I SA/Łd 250/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 17 czerwca 2010 r. przy udziale --- sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2004 r. oddala skargę. Decyzją z [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., na podstawie m.in. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 i § 3a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zmianami), art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zmianami), a także § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zmianami), określił M. M. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące w okresie od maja do grudnia 2004 r. Organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik odliczał podatek naliczony z faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych (rzeczywistej sprzedaży). Faktury te pochodziły od A. Sp. z o. o. w Z.. Na podstawie zebranego materiału dowodowego Dyrektor UKS ustalił, że ww. firma nie była właścicielami towaru (oleju napędowego) będącego przedmiotem sprzedaży udokumentowanej kwestionowanymi fakturami. W rzeczywistości dostawy paliwa pochodziły od A. K. współwłaściciela spółki B. z siedzibą w Z.. Zdaniem organu podatkowego to A. K. zajmował się pozyskiwaniem kontrahentów i zapewniał transport paliwa. Spółka A. dokonywała natomiast wyłącznie obrotu dokumentami. Organ podatkowy wskazał, że faktycznym przedmiotem obrotu był olej opałowy (tiksotropic) pochodzący z terenu L. a importowany z Ł. przez C. spółkę z o. o. w P.. Olej ten nie zawierał barwnika i był sprzedawany jako olej napędowy. Jego cena była zawsze niższa o około 20 gr od oleju napędowego, a wyższa o około 30 gr od barwionego oleju opałowego. Wskazane okoliczności świadczyły w ocenie Dyrektora UKS o tym, że zakwestionowane faktury sprzedaży oleju napędowego wystawione przez Spółkę A. na rzecz M. M. nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Dyrektor UKS wskazał, że w myśl § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Taki właśnie charakter miały faktury zakwestionowane w niniejszej sprawie. W konsekwencji organ pierwszej instancji odmówił obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur i określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące. Pismem z 2 czerwca 2008 r. podatnik wniósł odwołanie od rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, w którym zarzucił naruszenie następujących przepisów: - art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności wskazanych protokołów przesłuchań, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie przyczyn, dla których organ podatkowy nie dał wiary dowodom korzystnym dla podatnika, - art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 i z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne odmówienie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wskazanych osób, art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego niezastosowanie, - art. 217 Konstytucji RP. poprzez oparcie decyzji na przepisie rozporządzenia określającym konstrukcyjne cechy podatku od towarów i usług, podczas gdy postanowienia takie mogły być zawarte wyłącznie w akcie prawnym rangi ustawowej’ - art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa podatku (77/388/EWG), poprzez oparcie skarżonego rozstrzygnięcia na przepisach rozporządzenia sprzecznych z powołaną regulacją wspólnotową. Podatnik podkreślił, że nie posiadał i nie mógł posiadać wiedzy o nielegalnych transakcjach prowadzonych przez jego dostawców. Zakup paliwa miał faktycznie miejsce, a strona uregulowała zobowiązania wynikające ze spornych faktur. Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że czynności stwierdzone fakturami zakwestionowanymi przez organ pierwszej instancji, jako nieistniejące nie podlegały opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług. Czynności takie po stronie sprzedawcy nie rodziły obowiązku odprowadzenia podatku należnego, zaś po stronie nabywcy nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ podkreślił, że w świetle art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów, a także przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musiała ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musiała dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. Faktura nie dokumentująca faktycznego zdarzenia nie uprawniała do odliczenia zawartego w niej podatku. Dysponowanie taką fakturą stanowiło jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowił uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszyło mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy. Organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje samego faktu zakupu paliwa przez podatnika. Przyznał, że strona faktycznie kupowała paliwo, płaciła za towar, a paliwo wykorzystywała w prowadzonej działalności gospodarczej. W toku postępowania ustalono jednak, że dostawcą paliwa nie był podmiot wskazany w tych fakturach jako wystawca, a więc po jego stronie nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności tym dokumentem stwierdzonej (dostawa paliwa). Ustalenia te znalazły swoje odzwierciedlenie w rozstrzygnięciach organów podatkowych, które zostały włączone do akt przedmiotowej sprawy. Jeżeli chodzi o spółkę A. to powyższy fakt znalazł odzwierciedlenie w decyzjach Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] W powyższych rozstrzygnięciach (stanowiących dowód w przedmiotowej sprawie) Naczelnik Urzędu Skarbowego szczegółowo odniósł się do nielegalnego procederu obrotu paliwem, jakiego dopuściła się ww. spółka. W konsekwencji organ podatkowy przyjął w tych sprawach, że po stronie spółki A. nie powstały zobowiązania podatkowe w zakresie tych czynności. Zasadniczymi dowodami, na których organ odwoławczy oparł ustalenia faktyczne w sprawie były zeznania i wyjaśnienia składane w toku postępowań przygotowawczych. Zatem M. B. – Prezes spółki A. – przesłuchany 29 marca 2006 r. podał, że nie zajmował się obrotem paliwem, pieniądze które były mu przekazywane, K. C. oddawała na jego polecenie M. i K. . Część pieniędzy wpływała przelewami. Te pieniądze były również przekazywane K. . Zysk świadka obejmował różnicę wynikającą z faktur sprzedaży oleju napędowego spółce i faktur wystawionych przez spółkę odbiorcy oleju. W czasie przesłuchania 17 listopada 2006 r. wskazał natomiast, że K. był właścicielem paliwa a firma A. jedynie to paliwo fakturowała, pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia z jej kontrahentami. Spółka A. nie miała żadnej bazy do prowadzenia działalności związanej z obrotem paliwem. Rzeczywistego właściciela towaru wskazała również S. D. , która była główną księgową w spółce A.. Przesłuchana 12 kwietnia 2006 r. zeznała, że paliwem zajmował się A. K.. Spółki A. i D. obracały tylko dokumentami. Zeznała, że słyszała, jak M. B. pytał A. K., czy interesy związane z paliwem są legalne. Pamiętała też częste wizyty odbiorców paliw od A.U. Osoby te twierdziły, że A. K. wpędził je w kłopoty. Wszyscy twierdzili, że bez względu na pieczątki firm na fakturach dostawy paliwa w rzeczywistości zawsze pochodziły od A. K. i dostarczane było transportem jego firmy E. , przez jego kierowców. W sprawach reklamacyjnych związanych z paliwem (np. niedostarczenia w terminie faktur, brak dostawy w danym dniu) nabywcy dzwonili do K.. S. D. wyrokiem z [...] (sygn. akt [...] ) została skazana za ewidencjonowanie faktur zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wyrok stał się prawomocny. Prawa własności sprzedawanego oleju nie wypierał się zresztą A. K., który przesłuchany przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w O. szczegółowo opisał sposób kupowania oleju opałowego przez spółkę C. oraz rolę spółki A., za pomocą której miało nastąpić przeklasyfikowanie (na fakturze VAT) oleju opałowego na olej napędowy. Podał, że większość oleju opałowego zakupionego na paragony była przeznaczona dla firmy A. i E., których właścicielem był M. B. . Przyznał też, że olej opałowy ciężki nabywany od firmy C. ostatecznie został sprzedany jako olej napędowy. Olej ten nie był barwiony. Przedstawionym wyżej dowodom organ podatkowy dał wiarę. Uznał, że są one wiarygodne i zasługują na uwzględnienie. W konsekwencji organ odwoławczy przyjął, że zakwestionowane faktury dokumentowały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane i w oparciu m.in. o § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. odmówił obniżenia stronie podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. W skardze do sądu pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie przepisów: - art. 120, 122-123, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji – niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz błędne uzasadnienie kwestionowanej decyzji, - § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów w zw. z art. 217 Konstytucji RP, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na przepisie rozporządzenia określającym konstrukcyjne cechy podatku od towarów i usług, podczas gdy postanowienia takie mogą być zawarte wyłącznie w akcie prawnym rangi ustawowej; - § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń. W skardze zaakcentowano, że organy podatkowe w istocie nie wykazały, iż podatnik nie dokonał nabycia paliwa od firmy wystawiającej zakwestionowane faktury. Pełnomocnik podatnika wskazał nadto, że zgodnie z zasadami prawa cywilnego nawet w sytuacji, gdy wystawca faktur był osobą nieuprawnioną do dysponowania paliwem, nie było przeszkód by skutecznie mógł przenieść własność paliwa na nabywcę. Skarżący podkreślił, że zachował należytą staranność przy weryfikacji rzetelności swoich dostawców. Z kolei w jego ocenie organy podatkowe nie potrafiły skutecznie wykazać, że jego kontrahent nie prowadził deklarowanej działalności. Jego zdaniem firma A. była przygotowana do prowadzenia skutecznej działalności w zakresie obrotu paliwem. Podkreślił, że sam brak bazy paliwowej nie przesądzał jeszcze o fikcyjności działalności. Prowadzenie dystrybucji z pominięciem własnych składowisk wprost do ostatecznych odbiorców (tranzyt zorganizowany), stanowił bowiem legalną i w praktyce często spotykaną formę dystrybucji paliwa. Organy podatkowe nie wykazały zatem, że kontrahent podatnika nie dysponował paliwem lub bazą pozwalającą na faktyczny obrót tym towarem. Skarżący wskazał nadto, że organy podatkowe dokonując ustaleń faktycznych poprzestały przede wszystkim na zeznaniach świadków złożonych w toku postępowań karnych, podczas gdy w ocenie strony materiały te budziły wiele zastrzeżeń i w związku z tym istniała potrzeba ponownego przesłuchania wspomnianych osób w toku postępowania podatkowego. Strona skarżąca powołała się nadto na liczne orzeczenia ETS, które jej zdaniem uzależniają możliwość zakwestionowania prawa do odliczenia od wykazania braku dobrej woli skarżącego i jego świadomości co do nieuprawnionej korzyści podatkowej, jaką mają przynieść transakcje dokumentowane spornymi fakturami. W konsekwencji strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Wobec obszerności skargi, obejmującej całokształt zagadnień zaprezentowanych w decyzjach organów obu instancji niniejsze rozważania stanowią ocenę trafności zarzutów sformułowanych w tejże skardze. Nie ma racji autor skargi wywodząc, że naruszono art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez uchylenie się od działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz dowolną ocenę dowodów. Każdy organ w ramach prowadzonego przez siebie postępowania ma suwerenne prawo wyboru tej wersji zdarzeń, która w jego ocenie odpowiada prawdzie obiektywnej. Warunkiem uznania, że zasada prawdy obiektywnej nie została naruszona jest, poza trafną oceną dowodów, ujawnienie całego materiału dowodowego (art. 187 o.p.). W ocenie sądu I instancji nie jest przy tym istotne, czy do owego zebrania materiału dowodowego dochodzi ex officio, czy z inicjatywy strony skarżącej. Ważne jest to, by wszystkie istotne dowody zostały zebrane a następnie ocenione. W rozpoznawanej sprawie omawiany zarzut dotyczy zeznań M. B. z dnia [...] , J. S. z dnia [...] oraz D. G. z dnia [...] Sąd jednak stwierdza, że wymienione dowody, za sprawą strony skarżącej, znalazły się w aktach rozpoznawanej sprawy, dlatego sformułowany w skardze zarzut ich pominięcia nie może być uznany za trafny. Zresztą autor skargi zdaje się dostrzegać tę okoliczność wywodząc w zarzucie 2, iż odmowa dania wiary tym dowodom stanowi naruszenie art. 210 § 4 o.p. Warto w tym miejscu zauważyć, że sąd, podobnie jak autor skargi uznał, że mimo braku jednoznacznego odniesienia się w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji do wymienionych dowodów organ odwoławczy odmówił im dania wiary. Nastąpiło to niejako konkludentnie, a świadczy o tym najpełniej treść zeznań M. B. i A. K., które przyjęto za podstawę ustaleń faktycznych w sprawie. Wprawdzie zabieg taki stanowi formalne naruszenie wskazanego art. 210 § 4 o.p., lecz wobec tego, że nie miał on wpływu na rozstrzygnięcia oraz zważywszy na to, iż sad uznaje za prawidłową ocenę dowodów przyjętą przez organy podatkowe uchybienie to nie stało się przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji. Podobna ocena dotyczy zarzutu oznaczonego numerem 3 polegającego na odmowie przeprowadzenia wskazanych w nim dowodów. Rację ma bowiem autor skargi wskazując, że zastosowanie art. 188 o.p. z uzasadnieniem sprowadzającym się do stwierdzenia, że okoliczności, na które mają być przeprowadzone wnioskowane dowody są już stwierdzone dowodami przeprowadzonymi uprzednio jest niezasadne. Tego rodzaju argumentacja znajduje uzasadnienie w treści cytowanego przepisu tylko wówczas, gdy – jak trafnie wywiedziono w skardze – przedmiotem wniosku są okoliczności stwierdzone już uprzednio na korzyść strony. W innym przypadku stanowi ona ograniczenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu i tamuje możliwość zaprezentowania swoich racji w procesie. Oczywiście taki sposób procedowania nie ma uzasadnienia w treści art. 188 o.p. Jednocześnie jednak to oczywiste uchybienie nie miało żadnego wpływu na zapadłe rozstrzygnięcie. Zważyć bowiem należy, że przedstawione we wniosku dowodowym okoliczności podlegające udowodnieniu były już uprzednio ustalane przez organy podatkowe. Dowody pozostające w dyspozycji organów podatkowych, w tym przedstawione przez stronę skarżącą (wymienione powyżej) oczekiwały na stosowną ocenę w ramach swobodnej oceny dowodów. Nie było zaś tak, aby wniosek dowodowy dotyczył nowych, istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności nieznanych organom podatkowym. W tym jedynie znaczeniu organy były uprawnione do konstatacji, że istnienie tych okoliczności i ich waga dla rozstrzygnięcia została stwierdzona innymi dowodami. W tej sytuacji, co stanowi ustosunkowanie się także do zarzutu 4 organy miały prawo odmówić przeprowadzenia ponownego przesłuchania wnioskowanych świadków. Wbrew stanowisku skargi nie stanowi to naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Z woli ustawodawcy a nie organów podatkowych ustawa ordynacja podatkowa nie przyjęła w tymże postępowaniu, wzorem choćby kodeksu postępowania karnego, zasady bezpośredniości. Wbrew wywodom skargi oznacza to między innymi i to, że dowody zebrane w innym postępowaniu mają tę samą (a nie mniejszą) wagę dowodową i podlegają tej samej ocenie dowodów, co dowody zebrane w toku postępowania podatkowego. Nie jest bynajmniej tak, jak chce tego autor skargi, że dowody wyjednane w toku innego postępowania wymagają już z tego powodu powtórzenia w toku postępowania podatkowego. Taki wymóg nie wynika z żadnego przepisu obowiązującego prawa, a próba jego wywiedzenia z powołanych orzeczeń sądów administracyjnych nie znajduje uzasadnienia normatywnego. Wprawdzie w rozpoznawanej sprawie oznacza to, że w obowiązującym stanie prawnym, w omawianym wyżej zakresie interes fiskusa posiada większą ochronę prawną niż interes podatnika, lecz nie znaczy to bynajmniej, że w innym postępowaniu interes podatnika może okazać się chroniony bardziej niż interes Skarbu Państwa. Dlatego nie sposób zasadnie wywodzić, iż omawiana regulacja jest krzywdząca dla jednostki i stawia w uprzywilejowanej pozycji organy władzy publicznej. Zarzut 5 opiera się na nieporozumieniu. Wykładnia oznacza w języku prawniczym wyjaśnienie znaczenia treści przepisu prawa. Wyrok karny pozostaje zaś w myśl art. 194 § 1 o.p dokumentem urzędowym i nie podlega, co do zasady, wykładni a jedynie ocenie w ramach swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie dokonywały wykładni wyroków karnych natomiast ustalenia faktyczne czyniły w oparciu o ocenę dowodów zebranych w postępowaniach zakończonych przedstawionymi wyrokami skazującymi. Nie popadły przy tym w sprzeczność gdyż nie kwestionowały zakupienia przez skarżącego oleju w ilości i cenie wymienionej w treści przedmiotowych faktur przyjmując jedynie, że sprzedawcą nie była firma A. sp. z o.o. Owo ustalenie, mające zasadnicze znaczenie w sprawie oparły zwłaszcza na zeznaniach i wyjaśnieniach M. a B. a z 29 marca 2006 r. i 17 listopada 2006 r. (k. 88-92 akt administracyjnych) oraz A. K. z 10 i 11 lipca 2007 r. (k. 163-166). Zdaniem sądu ocena taka była uprawniona a o wiarygodności powyższych dowodów świadczyło szereg okoliczności. Przedstawiały one cały przestępczy proceder, wskazywały całkowicie jednoznacznie, że sprowadzaniem paliwa zajmował się A. K.. To właśnie on, a nie spółka A. decydował o cenie paliwa i sposobie jego dostarczenia do klienta. Ta ostatnia jedynie dokumentowała transakcję wystawiając stosowną fakturę – pod dyktando A. K.. Omawiane dowody precyzowały także sposób, w jaki spółka A., nie zajmując się obrotem paliwem, osiągała zysk jedynie dokumentując owe czynności za pomocą wystawiania faktur, w których występowała jako sprzedawca. Wskazywały również zgodnie, że przedmiotem obrotu był w istocie olej opałowy – niebarwiony, a nie olej napędowy oraz, że firma A. nie posiadała tzw. infrastruktury, pozwalającej na magazynowanie i dostawę paliwa. Ich wartość dowodowa jest zatem wzmocniona nie tylko przez to, że dotyczą najistotniejszych okoliczności stanu faktycznego, lecz także przez to, że B. wymieni przekazują w nich tożsame treści. Są one ponadto potwierdzone zeznaniami innych osób, którym zarzucono udział w grupie przestępczej zajmującej się oszustwami na szkodę fiskusa. W tych warunkach uznać należy, że oparcie ustaleń faktycznych na powyższych dowodach nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów przewidzianej w art. 191 o.p. Próba przeciwstawienia powyższym dowodom oświadczenia złożonego przez M. B. w dniu 22 września 2008 r. jest – z uwagi na odosobniony charakter tego oświadczenia - skazana na niepowodzenie, co trafnie zauważył organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Złożone na etapie postępowania sądowego pismo Prokuratury Okręgowej w S. z dnia 11 marca 2010 r. pozostaje bez wpływu na treść wyroku, z uwagi na nieznany sądowi charakter procesowy tego pisma oraz fakt, że nie stanowi ono dowodu w rozumieniu art. 106 § 3 Ppsa, a jedynie przedstawia sugestie autora pisma odnośnie jakości pracy macierzystej jednostki organizacyjnej prokuratury. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 120 o.p. Wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe nie uzależniły prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. od podjęcia przez skarżącego szeregu aktów staranności nieznajdujących oparcia w normatywnym mierniku staranności. Zarzut ten nawiązujący do zasady neutralności podatku VAT wynikającej z art. 17 VI Dyrektywy okazał się nietrafny. Uchylając się od przyznawania, która ze stron niniejszego postępowania ma słuszność co do zasadności powoływania się na orzeczenia ETS zapadłe w sprawach dotyczących tzw. karuzeli podatkowej – jako zbędnego dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy – należy podnieść, że w granicach faktów ustalonych w sprawie tj. zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT organy podatkowe bynajmniej nie musiały udowodnić, że skarżący miał świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym czy uzyskiwania niedozwolonej korzyści finansowej. Wystarczające jest wykazanie, że w ramach stanu faktycznego ustalonego w sprawie skarżący powinien mieć świadomość, że otrzymywane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Chodzi tu o zachowanie elementarnych zasad ostrożności gospodarczej. Ich przestrzeganie pozwoliłoby z cała pewnością ustalić, że podmiot figurujący jako sprzedawca na fakturze nie jest właścicielem paliwa, a pochodzenie tegoż paliwa jest co najmniej niejasne. Tymczasem skarżący przesłuchany w toku kontroli podatkowej, w dniu 18 lutego 2008 r. wskazał jednoznacznie, że kontakt z dostawcami (poza firmą A. sp. z o.o. były to także w różnych okresach czasu D i firma J. S.) nawiązał przypadkowo, telefonicznie, podczas wykonywania dostawy towarów. Do nawiązania współpracy skłoniła go korzystna cena paliwa i dostarczanie go własnymi samochodami przez dostawcę. Płatności za paliwo następowały w gotówce, na ręce kierowców dostarczających towar. Samochody-cysterny nie były oznakowane nazwami identyfikującymi podmiot dostarczający paliwo mimo, ze firmy dostarczające paliwo zmieniały się w czasie. Skarżący nigdy nie był w siedzibie żądnej z nich, nie znał ich władz zaś wszelkich zamówień dokonywał przez telefon (k. 268-269). W tej sytuacji uprawnione jest i w pełni akceptowane przez sąd I instancji stwierdzenie organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że skarżący nie podjął żadnych działań zmierzających do sprawdzenia rzetelności źródła dostaw paliwa, chociaż okoliczności przedstawione przez skarżącego wręcz obligowały do takiej weryfikacji. Należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym. Jej granice wyznaczają ostrożność i rozsądek. Jeśli dążenie do uzyskania korzyści (zysku) za wszelką cenę przesłania niebezpieczeństwa związane z wyborem niesprawdzonego kontrahenta gospodarczego, późniejsze powoływanie się na brak świadomości musi być uznane za chybione. Skoro zaś, jak ustaliły organy podatkowe zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wskazywały innego niż w rzeczywistości sprzedawcę oraz rodzaj sprzedawanego towaru organy te były nie tylko uprawnione, lecz zobowiązane do odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z tych faktur. Podstawa ich działań był art. 86 ust. 1 i ust.2 punkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro bowiem rzeczywiste zdarzenia gospodarcze miały przebieg odmienny od tego, jaki wskazany został na spornych fakturach (pod względem podmiotowym i przedmiotowym) to wyszczególniony na tych fakturach podatek naliczony nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż byłoby to niezgodne z cytowanymi przepisami. W tej sytuacji nie może zostać uznany za uzasadniony zarzut bezpodstawnego zastosowania § 14 ust. 2 punkt 4 litera a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. Powołanie cytowanego przepisu w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji stanowi, jak trafnie zauważył organ odwoławczy doprecyzowanie materii uregulowanej ustawowo. W powyższym kontekście brak jest także podstaw do uwzględnienia zarzutu niekonstytucyjności cytowanego przepisu rozporządzenia wykonawczego. Jak stwierdzono wyżej nie był on zasadniczą podstawą rozstrzygnięcia, którą dało się wywieść z ustawy, wobec czego nieprawidłowe uregulowanie wielkości zobowiązania podatkowego w akcie podstawowym (zresztą już nieistniejące) nie stanowiło podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 Ppsa orzeczono jak w sentencji.