I SA/Łd 251/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Z. Kmieciak (spr.), Sędziowie NSA Porczyńska, A. Cudak, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2004 r. sprawy ze skargi J.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej ustalającej wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 1999 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...], nr [...] 2. Stwierdza, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W wyniku kontroli skarbowej, Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] ustalił J.G. prowadzącej działalność gospodarczą w postaci firmy A w Z. wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 rok w kwocie 750.000 zł. W uzasadnieniu Inspektor Kontroli Skarbowej podniósł, że: - w ramach kontroli nr [...] w PHU A stwierdzono, że poniesione przez J.G. wydatki w związku z prowadzoną działalnością znacznie przewyższały uzyskiwane przychody. Ustalono m.in., że kontrolowana poniosła wydatki przewyższające uzyskany przychód o 392 278,69 złotych; - w związku z tym J.G. złożyła w dniu 28 lutego 2000 roku wyjaśnienia dotyczące źródeł pokrycia poniesionych wydatków i oświadczyła, że rozpoczynając działalność gospodarczą w 1999 roku dysponowała kwotą 20 000 złotych, którą zainwestowała w firmę, natomiast duża część gotówki wprowadzonej do uregulowania płatności nie należała do niej, lecz były to pieniądze w postaci depozytu na poczet zabezpieczenia przyszłych transakcji handlowych z zagranicznym kontrahentem. Kopie umowy przechowania J.G. załączyła do akt. Z umowy tej wynikało, że F.M. zam. B 236/2 W. w dniu 19 czerwca 1999 roku oddał na przechowanie J.G. kwotę 1000 000 złotych w formie depozytu jako zabezpieczenia transakcji handlowych. W umowie zaznaczono, że przechowująca ma prawo rozporządzać ową kwotą; - nadto – w dniu 03 marca 2000 roku J.G. złożyła obszerne wyjaśnienia dotyczące okoliczności zawarcia umowy przechowania z F.M. – przedstawicielem firmy C Ltd. z Irlandii; - Inspektor Kontroli Skarbowej w toku postępowania kontrolnego podjął czynności mające na celu m.in. potwierdzenie przez drugą stronę tej umowy – F.M. faktów podanych przez kontrolowaną. Z otrzymanego w tej sprawie pisma Ministerstwa Finansów jednoznacznie wynika, ze w rejestrze Obywateli Litwy ani w Państwowym Rejestrze Spółek nie ma żadnych informacji na temat osoby F.M., ani jakiegokolwiek innego podmiotu działającego jako reprezentant firmy C Ltd. Adres F.M. wskazany w zawartej umowie przechowania wskazuje na prywatne mieszkanie osób fizycznych, przebywających w tym miejscu od lipca 1997 roku, natomiast osoba o nazwisku M. nigdy pod tym adresem nie przebywała; - J.G. ponownie podała fakt zawarcia wskazanej wyżej umowy w toku przesłuchania jej w charakterze strony w dniu 26 kwietnia 2001 roku, a także w innym toczącym się postępowaniu w zakresie ustaleń dotyczących podatku od towarów i usług w PHU A z siedzibą Z.; - J.G. nie potrafiła wyjaśnić, skąd F.M. dysponował tak znaczną sumą pieniędzy w walucie polskiej oraz w jaki sposób zostały one wwiezione na obszar polski; - wobec powyższych okoliczności, a w szczególności ustaleń dotyczących osoby F.M. Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że J.G. w 1999 roku dysponowała kwotą 1000 000 zł nie znajdującą pokrycia w wykazywanych przez nią przychodach. Inspektor Kontroli Skarbowej zakwestionował bowiem fakt przekazania J.G. tejże kwoty przez F.M. jako depozyt stanowiący gwarancję spłaty za ewentualnie nabyte tkaniny z firmy J.G.; - Inspektor Kontroli Skarbowej uznał zatem kwotę 1000 000 złotych jako dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów tj. pochodzący ze źródeł nieujawnionych, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. 1993 roku Nr 90, poz. 416 z późn. zm.); - Inspektor Kontroli Skarbowej dokonał ustalenia podstawy opodatkowania i wyliczenia należnego podatku na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwotę podatku ustalono w wysokości 750 000 złotych (1000 000 złotych x 75 %). Od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej J.G. wniosła odwołanie żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ kontroli skarbowej. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 121 § 1 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na błędnym przyjęciu, iż F.M. jest obywatelem Litwy, w sytuacji gdy miejsce zamieszkania nie jest tożsame z posiadanym obywatelstwem, a także błędnym przyjęciu, iż w Państwowym Rejestrze Spółek Republiki Litewskiej mogą znajdować się jakiekolwiek dane na temat C Ltd., która była firmą działającą na terenie Irlandii, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia, iż J.G. nie mogła otrzymać w depozyt kwoty 1000 000 złotych. W uzasadnieniu pełnomocnik J.G. zarzucił inspektorowi kontroli skarbowej dowolne przyjęcie tego, że F.M. musi być obywatelem Litwy oraz założenie tego, ze w Państwowym Rejestrze Spółek Republiki Litewskiej mogą znajdować się jakiekolwiek dane na temat firmy mającej siedzibę na terenie Irlandii. Wskazano, że F.M. jest obywatelem Rosji lub innego kraju powstałego wskutek rozpadu ZSRR, co należy ustalić. W wyniku odwołania Izba Skarbowa na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymała zaskarżona decyzję w mocy. W uzasadnieniu Izba Skarbowa podtrzymując argumentację zawartą w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej uzupełniająca podniosła, że nie ma możliwości zweryfikowania podanej przez J.G. wersji wejścia w posiadanie kwoty 1000 000 złotych, a zatem uznania jako dowodu w sprawie umowy przekazania w.w. kwoty. Izba Skarbowa nadto wskazała, że ewentualne ustalenie miejsca pobytu F.M. na terenie państw powstałych w wyniku rozpadu ZSRR nie należy do kompetencji organów podatkowych. Izba Skarbowa podkreśliła, że to na podatniku spoczywa onus probandi w zakresie wskazania, że przedmiotowy dochód w kwocie 1000 000 złotych znajduje pokrycie w ujawnionych źródłach przychodu. Nadto zdaniem Izby Skarbowej organ kontroli skarbowej wyjątkowo wnikliwie wyjaśnił stan faktyczny sprawy. W dniu 18 czerwca 2003 roku do Izby Skarbowej w Ł. wpłynął wniosek o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w sprawie zakończonej decyzją Izby Skarbowej z dnia [...]. We wniosku pełnomocnik J.G. podniósł, że dowody w postaci przesłuchania strony – J.G., na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe. Jako uzasadnienie złożonego wniosku wskazano, że J.G. nigdy nie dysponowała kwotą 1000 000 zł i że kwota ta został a wymyślona po to, by pokryć wydatki w kwocie około 400 000 zł, które rzekomo miała ona ponieść na rzecz firmy D. Pełnomocnik J.G. podniósł, że J.G. nigdy nie płaciła za towar firmie D, gdyż obrót między poszczególnymi podmiotami miał charakter fikcyjny. W tej sprawie J.G. złożyła wyjaśnienia w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Okręgowej w Ł. w dniu 27 lutego 2001 roku. Wskutek w.w. wniosku postanowieniem z dnia [...] nr [...] Izba Skarbowa w Ł. na podstawie art. 241 § 1 w związku z art. 243 § 1 i art. 244 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wznowiła postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 rok w kwocie 750 000 złotych, zakończone decyzją ostateczną nr [...] wydaną w dniu [...]. W dniu [...] na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 234 § 12 cytowanej wyżej ustawy, Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia decyzji z dnia [...] nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] ustalającej wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 rok w kwocie 750 000 złotych. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że strona składając wniosek o wznowienie postępowania nie ujawniła żadnych nowych dowodów w sprawie. Dołączona do wniosku kopia "protokołu przesłuchania podejrzanego" nie może stanowić przesłanki uzasadniającej wznowienie postępowania w niniejszej sprawie. Przesłuchanie owo odbyło się bowiem w dniu 11 października 2002 roku, podczas gdy rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi wniesionej na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] miało miejsce w dniu 12 czerwca 2003 roku. Wobec tego, strona miała już wcześniej możliwość zmiany swego stanowiska i przedstawienia nowych okoliczności w sprawie. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że samo stwierdzenie, że dotychczasowe zeznania były nieprawdziwe nie stanowi jeszcze wystarczającej przesłanki dla wznowienia postępowania. Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że brak jest przesłanek z art. 240 ustawy Ordynacja podatkowa do wznowienia postępowania. W dniu 16 grudnia 2003 roku pełnomocnik J.G. złożył odwołanie od w. w. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i na podstawie art. 221 ustawy Ordynacja podatkowa zaskarżył przedmiotową decyzję w całości oraz wniósł o jej uchylenie i wznowienie postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a w związku z art. 221 ustawy Ordynacja podatkowa. Pełnomocnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na błędnym przyjęciu, że okolicznością wyłączającą możliwość wznowienia postępowania jest to, że strona miała możliwość wcześniejszej zmiany swojego stanowiska i przedstawienia nowych okoliczności w sprawie w postępowaniu przed Naczelnym Sadem Administracyjnym, a także, że zeznania złożone przez stronę w Urzędzie Ochrony Państwa nie stanowią wystarczającego dowodu do wznowienia postępowania; - art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na poprzestaniu przez organ podatkowy na stwierdzeniu, że podane przez stronę we wniosku o wznowienie okoliczności nie stanowią wystarczającej przesłanki do wznowienia w sytuacji, gdy organ podatkowy biorąc pod uwagę treść art. 122 w razie wątpliwości powinien przejawić inicjatywę w celu "dostarczenia jakiegokolwiek dowodu pozwalającego na przyjęcie nowej wersji zdarzeń". W uzasadnieniu wskazano, że dla niniejszej sprawy ma podstawowe znaczenie okoliczność nieistnienia F.M. oraz to, że jeżeli organ podatkowy nie uwierzył w zeznania złożone w Urzędzie Ochrony Państwa, winien przesłuchać właścicieli firmy D. Pełnomocnik odwołującej się podkreślił, że sprawa dotyczy tzw. "ośmiornicy vatowskiej" i organowi podatkowemu z urzędu powinno być wiadome, że pomiędzy poszczególnymi podmiotami krążyły tzw. "puste faktury", za które z pewnością nikt nie płacił. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa utrzymał w mocy decyzję wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej okoliczność, iż strona złożyła fałszywe zeznania mogła być przez stronę podniesiona wcześniej, tj. przed rozpoznaniem sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, a nadto strona nie dostarczyła żadnych dowodów potwierdzających nowe, zajęte w sprawie stanowisko. Od tej decyzji pełnomocnik J.G. w dniu 30 marca 2004 roku złożył skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego zaskarżając przedmiotową decyzję w całości i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c. Pełnomocnik J.G. zarzucił decyzji: - naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i 125 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne przyjęcie istnienia okoliczności wyłączających wznowienie postępowania; - naruszenie art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa błędne przyjęcie braku podstaw do wznowienia; - naruszenie art. 121 § 1 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na nie przesłuchaniu w charakterze świadków w niniejszej sprawie właścicieli firmy D na okoliczność, czy strona dysponowała kwotę 1000 000 zł, w sytuacji, gdy strona w swym odwołaniu z dnia 16 grudnia 2003 roku wskazywała na potrzebę przeprowadzenia takiego dowodu. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik J.G. powołał argumentację tożsamą z przytoczoną w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zajęte w decyzji z dnia [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna. Okolicznością, na którą należy zwrócić uwagę w pierwszej kolejności jest fakt nader lakonicznego odniesienia się w odpowiedzi na skargę do argumentów strony skarżącej. W części odpowiedzi na skargę zatytułowanej "Odpowiedź na zarzuty zawarte w skardze" ograniczono się do jednozdaniowego stwierdzenia, iż Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył w pkt 1 tego pisma stanowisko ujęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i nadal je podtrzymuje. Nader ogólnikowe są też uzasadnienia każdej z dwóch decyzji wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej. Co więcej, nie różnią się one treścią, co już samo przez się rodzi wątpliwości co do tego, czy w sposób wnikliwy, wszechstronny i szczegółowy rozpatrzono zarzuty sformułowane w odwołaniu. Pomijając te okoliczność wypada podkreślić, że w uzasadnieniu zakwestionowanych decyzji nie wyjaśniono w istocie dlaczego odmówiono uwzględnienia wniosku w sprawie uchylenia ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. Sąd w żadnym wypadku nie może podzielić poglądu, iż składając w dniu 18 czerwca 2003 r. swój wniosek, "strona nie ujawniła żadnych nowych dowodów w sprawie". Za taki nie uznano też dołączonej do wniosku kopii protokołu przesłuchania podejrzanego. Zdaniem Sądu, treść złożonego wniosku wskazuje wręcz na coś przeciwnego, ma ona ponadto mocne wsparcie w postaci wskazanego protokołu przesłuchania. Całkowicie niezrozumiałe jest również stwierdzenie, że "strona miała już wcześniej możliwość zmiany swojego stanowiska i przedstawienia nowych okoliczności w sprawie" (tak w uzasadnieniu decyzji z [...], s. 3 oraz w uzasadnieniu decyzji z [...], s. 4). Rzecz w tym, że nie chodzi tu o "zmianę stanowiska" tylko ujawnienie nowej okoliczności, istniejącej w dniu wydania decyzji, lecz nie znanej organowi, który wydał decyzję – art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zaprezentowany przez organ podatkowy tok rozumowania dowodzi nieznajomości konstrukcji wznowienia postępowania, w szczególności zaś sensu i znaczenia przesłanki zamieszczonej w powołanym wcześniej przepisie Ordynacji podatkowej. Sąd nie bardzo rozumie też stwierdzenie: "wskazana we wniosku przyczyna wznowienia postępowania – jako wystarczająco nie uprawdopodobniona pozostaje nadal bez wpływu na końcowe rozstrzygnięcie sprawy" (uzasadnienie decyzji z [...], s. 3, podobnie w końcowej części uzasadnienia decyzji z dnia [...]). Nie wnikając w kwestię stylistyki przytoczonego zwrotu i jego logiki, trzeba wyraźnie podkreślić, iż organ podatkowy w gruncie rzeczy uchylił się od merytorycznej oceny spełnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, wobec naruszenia przepisów art. 120, 121 § 1, 122, 191, 210 § 4 oraz 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, na mocy art. 135 i 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 200 tej ustawy. Rozpoznając sprawę ponownie, organ, którego decyzje uchylono obowiązany jest przeprowadzić pełne postępowanie co do przyczyn wznowienia, szczegółowo zbadać okoliczności podniesione we3 wniosku skarżącej oraz uzasadnić w sposób przekonujący swoje stanowisko, kierując się treścią przepisów regulujących postępowanie wznowieniowe. Jz/