I SA/Łd 251/10

Dnia 10 czerwca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2010 roku sprawy ze skargi Z. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2009 roku oddala skargę. Z. B. prowadził we wrześniu 2009 r. działalność gospodarczą w ramach, której dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz dwóch firm : niemieckiej A oraz czeskiej B na łączną kwotę 366.891 zł. W dniu 8 października 2009 r. podatnik złożył deklarację VAT-7 za ww. okres, w której wykazał : po stronie transakcji podlegających opodatkowaniu wyłącznie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w ww. wskazanej wysokości, natomiast po stronie podatku naliczonego - kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 20.862 zł, nabycie towarów i usług pozostałych na wartość netto 299.049 zł, VAT w wysokości 65.745 zł. Wynikającą z rozliczenia nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 86.607 zł zadeklarowano w części, tj. w kwocie 80.716 zł, do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni, a w kwocie 5.891 zł do przeniesienia na następny miesiąc. Do złożonego rozliczenia dołączono wniosek w trybie art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11.03.2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł - G powołując się na art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zmianami, powoływanej dalej jako ustawa o VAT) oraz art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zmianami, powoływanej dalej jako o.p.) przedłużył termin zwrotu wyżej wspomnianej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 80.716 zł za miesiąc wrzesień 2009 roku do dnia 29 stycznia 2010 r. W uzasadnieniu wskazał, że w toku prowadzonej u podatnika kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. stwierdzono, że podatnik dokonał w tym okresie nabycia towarów, będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, od jednego ze stałych kontrahentów, tj. firmy C spółka z o.o. z siedzibą w Ł. W celu potwierdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez ww. jednostkę organ wystąpił pismem z dnia 23.10.2009 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-P, właściwego dla kontrahenta, o przeprowadzenie kontroli podatkowej w przedmiotowym zakresie. W ocenie organu wyjaśnienia wymaga również zasadność zastosowania stawki 0% do zadeklarowanej w rozliczeniu za wskazany okres wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w łącznej kwocie 366.891 zł dokonanej na rzecz kontrahentów z Niemiec i Czech z uwagi na dokonywane w formie gotówki płatności wzajemnych zobowiązań. Celem potwierdzenia powyższych transakcji organ podatkowy wystąpił z prośbą do władz administracyjnych właściwych dla tych firm, tj. A oraz B, o potwierdzenie autentyczności transakcji zawartych ze wskazanymi podmiotami, przy czym do dnia wydania postanowienia nie otrzymał na nie odpowiedzi. W zażaleniu na to postanowienie podatnik, podnosząc zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 zd. 2 i art. 87 ust. 6 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 217 § 2 o.p., wniósł o jego uchylenie w całości i dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 80.716 zł w trybie art. 87 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem strony organ pierwszej instancji nie miał podstaw do przedłużenia terminu zwrotu podatku za wrzesień 2009 r., bowiem niesłusznie uznał, że istnieją przesłanki uzasadniające konieczność zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku. Zdaniem strony nie jest jasne, dlaczego jako okoliczność uzasadniającą czynności sprawdzające wskazano fakt, iż transakcje były dokonywane w formie gotówkowej, skoro wymóg dokonywania płatności w formie przelewu bankowego dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy podatnik ubiegający się o zwrot byłby nabywcą towaru, a nie dostawcą, jak jest w tym przypadku. Postanowieniem z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że wątpliwości co do zasadności zwrotu umotywowane są koniecznością potwierdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę C, a ponadto zweryfikowaniem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów opodatkowanych stawką 0% z kontrahentami unijnymi z Niemiec i Czech. Ponadto organ zauważył, że przed upływem terminu do zwrotu, określonego w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, wszczęto wobec podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. Poza tym do dnia wydania postanowienia brak jest wyników w zakresie potwierdzenia rzetelności transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez spółkę C z siedzibą w Ł., jak również odpowiedzi administracji podatkowych właściwych dla kontrahentów unijnych z Niemiec i Czech, zatem przedłużenie terminu zwrotu było uzasadnione. Organ podniósł, że wbrew twierdzeniom strony, dla oceny zasadności zwrotu znaczenie ma prawidłowość opodatkowania transakcji na rzecz kontrahentów unijnych, w tym potwierdzenie faktu wywiezienia towarów z terytorium kraju i dostarczenie ich na teren innego państwa członkowskiego, jako następstwo rzeczywistych transakcji gospodarczych – sprzedaży towarów. Wątpliwości organu II instancji wzbudziła również gotówkowa forma zapłaty w przypadku wszystkich wynikających z rozliczenia za wskazany okres transakcji, co pozostaje w sprzeczności z art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), stawiającym wymóg dla transakcji dokonywanych przez przedsiębiorców oraz gdy jednorazowa wartość transakcji przekracza kwotę 15.000 euro - zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy. W skardze do sądu pełnomocnik podatnika podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121, art. 127, art. 217 § 2, a także naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT. W konsekwencji pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika I Urzędu Skarbowego Ł- G w Ł. z dnia [...] roku oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zdaniem strony organy podatkowe w sposób nieuzasadniony i niezgodny z powołanymi przepisami prawa przedłużyły termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Skarżący wskazał, że w podjętych postanowieniach organy podatkowe nie zawarły uzasadnienia faktycznego i prawnego, wymaganego przepisami prawa, zgodnego z zaistniałym w sprawie stanem faktycznym, tym samym dopuściły się naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego, wyrażających się w obowiązku działania w sposób pogłębiający zaufanie podatników do organów podatkowych oraz w prawie podatnika do zachowania zasady dwuinstancyjności w rozpatrzeniu sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie powtarzając argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna i jako taka podlega oddaleniu. W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r., znak: [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł – G. z dnia [...]r., znak: [...], w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc wrzesień 2009r. do dnia 29.01.2010r., które to postanowienie zostało wydane na podstawie przepisów art. 216 Ordynacji podatkowej i art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Z przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 grudnia 2008 roku (art. 1 pkt 42 lit g ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw Dz. U. z 2008 r. nr 209 poz. 1320), wynika, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Możliwość wydania postanowienia na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przewiduje z kolei przepis art. 274 b Ordynacji podatkowej, usytuowany w dziale V - czynności sprawdzające. Przepis art. 274 b § 1 stanowi: ,,Jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających." Na tak wydane postanowienie zgodnie z § 2 służy zażalenie. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia należało rozważyć nadto kwestię, co należy rozumieć przez pojęcie dodatkowego zweryfikowania, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W orzecznictwie administracyjnym odnajdujemy jedynie wyjaśnienie pojęcia postępowania wyjaśniającego występującego na gruncie powołanego przepisu w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 grudnia 2008 roku. I tak ugruntowany jest w tym zakresie pogląd orzecznictwa, że przez postępowanie wyjaśniające, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu przed 1.12.2008r.), rozumieć należy czynności sprawdzające uregulowane w dziale V ustawy - Ordynacja podatkowa. (art. 272 - art. 278). W tym przedmiocie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwałach z dnia 22 kwietnia 2000 r. sygn. FPS 1/02 i z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn. FPS5/02. W uzasadnieniu uchwały z dnia 22 kwietnia 2000 r. stwierdzono, że spośród dwóch konkurujących trybów postępowania określonych w dziale IV i V Ordynacji podatkowej przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku umiejscowić należy w ramach czynności sprawdzających uregulowanych w Dziale V Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek pogląd ten dotyczył przepisu art. 21 ust. 6 ustawy o VAT z 1993r., to biorąc pod uwagę analogiczną dyspozycję art. 87 ust. 2 ustawy o VAT powyższy pogląd zachował aktualność na gruncie przepisu art. 87 ust. 2 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1.12.2008r. Stanowisko powyższe potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 października 2008 r. sygn. K 16/07. Czynności sprawdzające to wstępna faza kontroli podatkowej o charakterze w zasadzie formalnym. Pozwalają one organowi zorientować się, czy nie zachodzą przesłanki do wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Zatem w ramach postępowania wyjaśniającego z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, organ miał ustalić w ramach prostych czynności weryfikacyjnych, czy dane przedstawione w deklaracji uzasadniają zwrot podatku w żądanej wysokości. W jego ramach organy podatkowe pierwszej instancji dokonują czynności mające na celu między innymi ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Organ podatkowy ma bowiem ustalić, czy dane przedstawione w deklaracji VAT - 7 przez podatnika odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny uzasadniający zwrot podatku w żądanej wysokości. Jeśli chodzi o brzmienie art. 87 ust.2 zd.2 ustawy o VAT obowiązujące we wrześniu 2009 roku, to przewiduje ono uprawnienie organu do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w przypadku uznania przez organ konieczności dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, które może odbywać się w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jego celem, podobnie jak przed 1 grudnia 2008 roku, jest również ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami oraz ustalenie, czy dane przedstawione w deklaracji VAT - 7 przez podatnika odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny uzasadniający zwrot podatku w żądanej wysokości. Z akt sprawy wynika, że od dnia 26.10.2009r. wobec Z. B. prowadzone było postępowanie kontrolne w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2009r. na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej dział VI – kontrola podatkowa. W ramach tego postępowania organ podjął czynności polegające na zwróceniu się do stosownych organów podatkowych właściwych dla kontrahentów skarżącego o dokonanie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności zawartych z nimi we wrześniu 2009 roku transakcji. W tym stanie faktycznym i prawnym stwierdzić należy, że zarówno postanowienie z dnia [...]r. przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jak i postanowienie z dnia [...]r. utrzymujące je w mocy, zostały wydane w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego wszczętego w celu dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. To postępowanie nie zostało zakończone, bowiem do czasu wydania postanowienia przedłużającego termin zwrotu organ nie otrzymał ani odpowiedzi od organów administracji podatkowych właściwych dla firm unijnych, dla których zrealizowano dostawę ani nie otrzymał informacji od organu podatkowego właściwego dla spółki C o efekcie wszczętego wobec tej spółki postępowania kontrolnego, które to działania miały służyć dodatkowej weryfikacji rzetelności i prawidłowości transakcji z kontrahentami podjętej w ramach art. 87 ust.2 zd. 2 ustawy o VAT i mającej znaczenie dla ustalenia zasadności zwrotu. Podsumowując powyższe rozważania wskazać należy, że organy podatkowe generalnie mają możliwość przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego ponad terminy wskazane w ustawie o podatku VAT z tym, że by skorzystać z takiej możliwości muszą spełnić warunki określone przepisami prawa i te warunki w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione. Z przytoczonej powyżej treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jasno wynika, w jakich sytuacjach organ podatkowy może przedłużyć termin zwrotu. Podstawowe znaczenie ma zatem istnienie wątpliwości co do tego, czy taki zwrot podatnikowi rzeczywiście przysługuje, a w związku z tym konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. Ponieważ powyższe uregulowania prowadzą do istotnego ograniczenia podstawowego uprawnienia podatnika podatku VAT, jakim jest prawo do odzyskania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, winny być interpretowane ściśle. Uwaga ta prowadzi do następujących wniosków. Po pierwsze : okoliczności przemawiające za przedłużeniem terminu zwrotu winny być związane bezpośrednio z żądaniem podatnika. Po drugie : powyższa przesłanka, stanowiąca podstawę dopuszczalności postanowienia, o którym mowa, powinna być przez organ podatkowy szczegółowo wykazana w uzasadnieniu postanowienia. Uzasadnienie faktyczne rozstrzygnięcia organu podatkowego powinno – co jest dość oczywiste – odnosić się do okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany precyzyjnie wskazać, jakie jeszcze okoliczności musi ustalić (potwierdzić), by ostatecznie wyjaśnić zasadność zwrotu podatku za dany okres. W kontekście powyższych rozważań, należy uznać podniesiony w skardze zarzut braku uzasadnienia faktycznego zaskarżonego postanowienia za bezzasadny. Uzasadnienie to bowiem wskazuje, jakie czynności sprawdzające, dotyczące spornego okresu rozliczeniowego, organ ma jeszcze przedsięwziąć, by ustalić zasadność zwrotu podatku. Skoro na dzień wydania zaskarżonego postanowienia organ nie otrzymał informacji dotyczących kwestionowanych transakcji, o które zwrócił się do stosownych instytucji, to przedłużenie terminu zwrotu, w ocenie sądu, jest uzasadnione. Poza tym wątpliwości organu, zasadnie zdaniem sądu, wywołane były również gotówkowym sposobem rozliczenia dokonywanych we wrześniu 2009 r. transakcji mimo obciążającego podatnika obowiązku rozliczenia transakcji za pośrednictwem rachunku bankowego, stosownie do przepisu art. 22 ustawy z dnia 2.07.2004 r. (Dz.U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), przy czym wbrew twierdzeniom skarżącego przepis ten stosuje się zarówno przy dokonywaniu, jak i przyjmowaniu płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Ponadto podkreślenia wymaga okoliczność, że wymóg ten służy przejrzystości zawieranych transakcji, a także umożliwia kontrolę ich legalności, a poza wszystkim dodać należy, że jest on wymieniony wśród przesłanek warunkujących możliwość zwrotu w terminie 25 dni na podstawie art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, na który powołał się skarżący składając wniosek o zwrot. W niniejszej sprawie organy podatkowe powołały się na konieczność ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji dotyczących danego okresu sprawozdawczego objętego wnioskiem o zwrot podatku. Okoliczność ta miała – stosownie do powyższych rozważań – istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy powołał się ponadto na wątpliwości dotyczące prawidłowości i rzetelności transakcji wobec dokonania ich rozliczenia przez podatnika gotówkowo zamiast za pomocą rachunku bankowego, a więc wbrew przepisowi art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W konsekwencji - w ocenie sądu - uzasadnienie zaskarżonego postanowienia spełnienia wymogi stawiane przez art. 121 § 1, art. 217 § 2 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 o.p. Skoro zaś organy podatkowe wyjaśniły istnienie przesłanek wydania postanowienia w oparciu o art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT w zw. z art. 216 o.p., to wbrew twierdzeniom skarżącego nie naruszyły tych przepisów. Mając powyższe na uwadze sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) oddalił skargę jako nieuzasadnioną. M.Ko.