I SA/Łd 252/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: pomocnik – sekretarza Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2018 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania P. K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w W., Wydział [...] Cywilny z dnia [...] r. sygn. akt [...], P. K. nabył prawo do 5/32 części spadku po zmarłej w dniu [...] r. matce – E. K. Nabycie powyższe podlega opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2017 poz. 833 ze zm.), dalej: u.p.s.d. W dniu [...] r. r. podatnik złożył zgłoszenie SD-Z2 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po ww. zmarłej, a w dniu [...]r. złożył wniosek o przywrócenie terminu do jego złożenia. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odmówił wszczęcia postępowania w zakresie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia podatkowego o nabyciu w drodze dziedziczenia własności rzeczy i praw majątkowych po zmarłej E. K.. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że termin określony w art. 4a u.p.s.d. jest terminem prawa materialnego i nie podlega przywróceniu. Na powyższe rozstrzygnięcia P. K. złożył zażalenie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł.) postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Na postanowienie organu odwoławczego strona wniosła skargę do WSA w Łodzi, który wyrokiem z dnia 2 września 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 350/16 - oddalił skargę. Od ww. wyroku nie została wniesiona skarga kasacyjna, zatem orzeczenie to stało się prawomocne od dnia 4 października 2016 r. W dniu 6 czerwca 2017 r. P. K. złożył zeznanie podatkowe SD-3, w którym wskazał, że masę spadkową po zm. E. K. stanowią grunty o pow. 4,57 ha, zabudowane budynkiem mieszkalnym o pow. użytkowej 225,6 m² i oborą, położone we W. gm. S.. Wartość masy spadkowej określona została przez spadkobiercę na łączną kwotę 356.276 zł, w tym wartość gruntów - 108.576 zł, budynku mieszkalnego - 224.700 i obory - 23.000 zł. Do zeznania podatkowego dołączono wypis z rejestru gruntów, informację zawierającą opis stanu wchodzących w skład masy spadkowej budynków, "kalkulację", w której wymienione zostały wszystkie składniki masy spadkowej i ustalone ich wartości (kalkulacja ta dołączona została przez spadkobierców również do złożonego w Sądzie wniosku o otwarcie i ogłoszenie testamentu E. K. oraz o stwierdzenie nabycia spadku). W dniu [...] r. B. K. (brat skarżącego) złożył oświadczenie, z którego wynika, że grunty wchodzące w skład masy spadkowej po ww. zmarłej, nie są użytkowane przez spadkobierców. Organ podatkowy, mając na uwadze art. 8 ust. 3 u.p.s.d., dokonał analizy ww. wartości na podstawie posiadanych danych zarejestrowanych w aplikacji Czynności Majątkowe i uznał, że są one zgodne z wartością rynkową i mogą stanowić podstawę wyliczenia podatku od spadków i darowizn. W związku z powyższym wartość udziału w 5/32 częściach masy spadkowej nabytego przez P. K. określono na łączną kwotę 55.668,13 zł, (356.276 zł x 5/32) w tym wartość nabytego udziału w gruncie o pow. 4,57 ha - 16.965 zł, budynku mieszkalnym o powierzchni użytkowej 225,6 m2 - 35.109,38 zł i obory - 3.593,75 zł. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej E. K. w kwocie 2.605 zł. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w decyzji z [...] r. stwierdził m.in., że zwolnienie od podatku od spadków i darowizn z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. uzależnione jest od spełnienia określonych warunków. Po pierwsze, nabywca jest zobowiązany poinformować właściwy urząd skarbowy o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych, a po drugie, powinien tego dokonać w ściśle określonym terminie. Obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat - poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, nie przekracza kwoty określonej w art.9 ust. 1 pkt 1 tj. 9.637 zł; nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Skarżący w uzasadnieniu odwołania podkreślił, że zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 4a u.p.s.d. stanowi realizację w sferze przepisów regulujących obowiązki podatkowe, konstytucyjnej zasady uwzględniania dobra rodziny, powołując się na art. 18 i art. 71 Konstytucji RP. Organ odwoławczy zauważył, że w przypadku niedopełnienia przez stronę warunków, które dają prawo do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 4a u.p.s.d., nie można przerzucać odpowiedzialności na organ podatkowy lub sąd powszechny Aby z niego skorzystać nie wystarczy być osobą najbliższą dla spadkodawcy. Przede wszystkim należy zgłosić fakt nabycia majątku naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego. Zgłoszenie takie powinno zostać złożone w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. Przy nabyciu w drodze dziedziczenia - ustawowego lub testamentowego - termin sześciomiesięczny liczy się od uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. W niniejszej sprawie data uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w W. z dnia [...] r. stwierdzającego nabycie praw do spadku po zm. E. K. jest kwestią, która była już przedmiotem rozstrzygnięć zarówno organów podatkowych, jak i WSA w Łodzi. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 363 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (j.t.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1822; dalej: K.p.c.), orzeczenie staje się prawomocne z chwilą jego niezaskarżalności, tzn. jeżeli w przewidzianym terminie nie wniesiono środka odwoławczego lub innego środka zaskarżenia, postanowienie staje się prawomocne po upływie 21 dni od dnia ogłoszenia rozstrzygnięcia przez sąd. Jeśli więc postanowienie o którym mowa wyżej, zostało ogłoszone w dniu [...] r., a żaden z uczestników postępowania nie złożył wniosku o uzasadnienie postanowienia lub apelacji, to postanowienie to stało się prawomocne z dniem [...] r. (co potwierdził Sąd Rejonowy w W. w piśmie z dnia 6 maja 2015 r., przy którym zostało ono przesłane organowi podatkowemu.) Data 19 maja 2015 r., widniejąca na przedłożonej przez stronę kserokopii postanowienia Sądu, nie jest datą jego uprawomocnienia. Zamieszczona tam pieczęć stwierdza wyłącznie, że postanowienie to jest prawomocne, natomiast data, która widnieje niżej, tj. 19.05.2015 r., jest tylko datą potwierdzającą ten fakt. Reasumując organ drugiej instancji uznał, że w niniejszej sprawie postanowienie stwierdzające nabycie spadku uprawomocniło się [...] r., zaś zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych miało miejsce w dniu 9 listopada 2015 r., mimo że sześciomiesięczny termin upłynął 4 listopada 2015 r. Uchybienie temu terminowi było zatem niewątpliwe i wyraźne. Organ przypomniał przy tym, że termin ten ma charakter materialnoprawny, bowiem zachowanie tego terminu jest warunkiem skorzystania ze zwolnienia, a samo zwolnienie jest instytucją prawa materialnego. Przywrócenie terminu prawa materialnego jest dopuszczalne tylko wtedy, kiedy taką możliwość przewiduje przepis określający dany termin. Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie przewiduje takiej możliwości co powoduje, iż powyższy termin jest nieprzywracalny. Nie może on być przywrócony nawet w sytuacji, gdy zainteresowany uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez P. K., który kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: 1) art. 121 § 1, 122 § 1 oraz 124 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej: O.p., w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania podatnika do organów podatkowych, niewyjaśnienie wszelkich niejasności i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśniania stanu faktycznego; 2) art. 122, art. 187 § 1, art. 194 § 2 oraz art. 191 O.p, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez przyjęcie, że odwołujący się dokonał zgłoszenia nabycia własności po upływie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, co stanowi podstawę wydania zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy okoliczności sprawy, a w szczególności uzasadnione wątpliwości co do powzięcia wiedzy przez odwołującego się o terminie zgłoszenia, wynikających z wieloznacznego oznaczenia daty uprawomocnienia się postanowienia w sprawie [...] powyższemu zaprzecza; 3) błędne przyjęcie, że za datę uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia w realiach sprawy należy przyjąć na dzień 4 maja 2015 r., w sytuacji gdy udzielone skarżącemu informacje oraz umieszczenie na odpisie postanowienia wzmianki "postanowienie niniejsze jest prawomocne, W. dnia 2015-05-19" pozostające w związku z treścią art. 194 § 2 O.p, wskazują, iż w rozumieniu skarżącego datą prawomocności postanowienia o stwierdzenie nabycia spadku z 10 kwietnia 2015 r. była data 19 maja 2015 r. Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem sporu jest ocena czy skarżący dochował terminu uprawniającego spadkobiercę należącego do najbliższej rodziny spadkodawcy, do skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 4a u.p.s.d. Zgodnie z ust. 1 pkt 1 tego przepisu zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Na podstawie ust. 3 art. 4a u.p.s.d. w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Przytoczona regulacja prawna jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości stanowi, że aby skorzystać z przedmiotowego zwolnienia podatkowego spadkobierca musi dokonać właściwemu organowi zgłoszenia nabycia spadku, a dokładniej - nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych wchodzących w skład spadku, w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym uprawomocniło się postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku. Należy przy tym pamiętać, że wymóg ten spełnić ma spadkobierca, a więc osoba, której taki właśnie status potwierdził sąd w postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku. Z załączonego do akt sprawy postanowienia Sądu Rejonowego w W. z dnia [...] r. o stwierdzeniu nabycia spadku, wydanego w wyniku postępowania toczącego się z udziałem m. in. skarżącego, wynika, iż posiadał on wiedzę o nabyciu spadku, tj. o nabyciu rzeczy i praw majątkowych należących do spadku, przed uprawomocnieniem się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Na podstawie art. 363 § 1 K.p.c. orzeczenie sądu staje się prawomocne, jeżeli nie przysługuje co do niego środek odwoławczy lub inny środek zaskarżenia. Zgodnie z art. 518 zd. 1 K.p.c. od postanowień sądu pierwszej instancji orzekających co do istoty sprawy przysługuje apelacja. W myśl art. 369 § 1 K.p.c. apelację wnosi się do sądu, który wydał zaskarżony wyrok, w terminie dwutygodniowym od doręczenia stronie skarżącej wyroku z uzasadnieniem. Stosownie do § 2 - jeżeli strona nie zgłosiła wniosku o doręczenie wyroku z uzasadnieniem w terminie tygodniowym od dnia ogłoszenia sentencji, termin do wniesienia apelacji biegnie od dnia, w którym upłynął termin do zgłoszenia takiego wniosku. Jeśli więc postanowienie o którym mowa wyżej, zostało ogłoszone w dniu 10 kwietnia 2015 r., a żaden z uczestników postępowania nie złożył wniosku o jego uzasadnienie, ani apelacji, to trafnie wskazują organy podatkowe, że postanowienie to stało się prawomocne z dniem [...] r. (tj. w tym przypadku po upływie więcej niż 21 dni, z uwagi na to, że koniec terminu przypadał na dni świąteczne), co zresztą potwierdził Sąd Rejonowy w W. w piśmie z dnia 6 maja 2015 r. Organy trafnie przyjmują, że oznaczenie "[...]", widniejące na przedłożonej przez stronę kserokopii postanowienia, nie wskazuje daty uprawomocnienia się tego postanowienia. Zamieszczona tam pieczęć i jej wypełnienie, stwierdza wyłącznie, że postanowienie to jest prawomocne, wskazując jednocześnie datę, w której sędzia Sądu Rejonowego w W. potwierdził ten fakt. Nie można zatem tego traktować jako postanowienia o stwierdzeniu prawomocności postanowienia Sądu, lecz jako informację o prawomocności orzeczenia, wskazującą datę sporządzenia tej informacji. W tej sytuacji skoro podatnik złożył zgłoszenie SD-Z2 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po zmarłej matce w dniu 9 listopada 2015 r. – to oznacza, że uczynił to z uchybieniem 6-miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Zdaniem Sądu zarzuty naruszenia przepisów postępowania w zw. z art. 2 Konstytucji RP nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy. Skarżący nie wskazuje przy tym jakich konkretnie czynności zaniechały organy rozstrzygające sprawę, jakie niejasności powinny były wyjaśnić, czy jakie fakty ustalić. Skarżący wyłącznie oczekuje przyjęcia swojej interpretacji daty "[...]" zamieszczonej na kserokopii postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. W ocenie Sądu organy zasadnie uznały, że wykładnia dokonana przez skarżącego jest wadliwa. Nie można zatem uznać, że organy dopuściły się naruszenia art. 194 § 2 O.p., z którego wynika wzmocniona moc dowodowa dokumentu urzędowego. Wbrew zarzutom skargi Sąd nie dopatrzył się też uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Stanowisko organów nie narusza również zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Natomiast okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Strona ma bowiem prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. P.C.