I SA/Łd 254/07

Dnia 8 listopada 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Asesor WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Protokolant asystent sędziego Joanna Wegner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2007 roku sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz B. S. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. określa, że do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy ustalił, iż A.S. prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych, z tytułu której pozostała do zapłaty za lata 1997 - 1999 zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych w łącznej kwocie 1.934,60 zł oraz odsetki za zwłokę naliczone na dzień 21 lutego 2002 r. w wysokości 2.404,20zł. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. orzekł o odpowiedzialności M.S. za zobowiązania podatkowe spadkodawcy A.S. w zakresie: zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1997, 1998 i 1999 oraz odsetek za zwłokę od zaległości w tym podatku, naliczonych na dzień zgonu. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej określającej terminy przedawnienia oraz art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nakazującego prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz udzielanie informacji prawnej stronom. W uzasadnieniu odwołania strona wskazała, że w sprawie doszło do nabycia spadku z dobrodziejstwem inwentarza. Zdaniem skarżącej zobowiązania za lata 1997 i 1998 zmarłego A.S. uległy przedawnieniu i w tym zakresie postępowanie stało się bezprzedmiotowe. Ponadto skarżąca stwierdziła, że w odniesieniu do wskazanych przez organ okoliczności przerywających bieg terminu przedawnienia, tj. spisanie z podatnikiem (spadkodawcą) w dniu 14 kwietnia 1999 r. protokołu o stanie majątkowym, nie była to czynność egzekucyjna przerywająca bieg tego terminu. Zarzuciła, że organ działał wówczas bez prawomocnego tytułu wykonawczego, a ponadto strona nie została o takiej czynności poinformowana. Strona skarżąca wyjaśniła również, że o zaległościach została poinformowana tylko ustnie przez pracownika Urzędu Skarbowego – nie otrzymała żadnej decyzji określającej wysokość zaległości i odsetek za zwłokę. Zdaniem skarżącej, opisane postępowanie organu stanowi naruszenie art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W związku z niepoinformowaniem jej, jeszcze za życia podatnika o istniejącym zadłużeniu, organ dopuścił się naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 121 i 191 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 97 § 1 i art. 98 Ordynacji podatkowej - utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że postępowanie w sprawie nie dotyczy wymiaru zobowiązania, zatem spadkobiercy nie byli stroną w postępowaniu wymiarowym. Zaskarżona odwołaniem decyzja jest spowodowana solidarną odpowiedzialnością spadkobierców za zaległości. Spadek nie został podzielony, w związku z czym spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe. Co do zarzutu przedawnienia zaległości spadkodawcy za lata 1997 i 1998 organ wyjaśnił, że z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 upłynął 30 kwietnia 1998 r., natomiast zobowiązania za rok 1998 - 30 kwietnia 1999 r. Oznacza to zgodnie ze wskazanym art. 70 § 1, że zobowiązanie za rok 1997 uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2003 r., natomiast za rok 1998 z dniem 31 grudnia 2004 r., gdyby nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia na skutek czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. W dniu 14 kwietnia 1999 r. spisano z podatnikiem protokół o stanie majątkowym. Skoro zaległości podatkowe ciążyły na A. S., organ dokonując czynności egzekucyjnej, nie był zobligowany do poinformowania o tym skarżącej. Zgodnie z art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. - bieg terminu przedawnienia przerwała pierwsza czynność egzekucyjna, o której podatnik został powiadomiony, natomiast od 1 stycznia 2003 r., zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji - bieg terminu przedawnienia przerywa zastosowanie środka egzekucyjnego. Zatem w przedmiotowej sprawie, na gruncie obowiązujących do dnia 31 grudnia 2002 r. Ordynacji podatkowej, nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W złożonym odwołaniu, twierdząc, że nastąpiło przedawnienie zobowiązań za lata 1997 i 1998, strona wskazuje na przepis art. 20 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169 poz. 1387), zgodnie z którym do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (1 stycznia 2003 r.), stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. Z § 2 art. 20 wynika, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Stwierdzić należy, że w przedmiotowym stanie faktycznym przepis ten nie ma zastosowania. Nie może bowiem podlegać ocenie, czy korzystniejsze dla podatnika - mające wpływ na bieg terminu przedawnienia - jest dokonanie czynności egzekucyjnej, czy podjęcie środka egzekucyjnego, w sytuacji, gdy środek egzekucyjny nie został w ogóle zastosowany. W związku z tym, twierdzenie o przedawnieniu zobowiązań za lata 1997 i 1998 jest bezpodstawne. Organ nie zgodził się również z twierdzeniem strony zawartym w odwołaniu, że w sytuacji gdyby spadkodawca nie złożył zeznania za rok 1997, to odpowiedzialność spadkobierców będzie wynikała z odrębnej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania wydanej w trybie art. 104 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, tj. zobowiązanie powstaje z mocy prawa. Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nakładają na podatnika obowiązek obliczenia i zapłaty w trakcie roku zaliczek na jego poczet, a po upływie roku podatkowego, do złożenia zeznania podatkowego. W przypadku jeżeli zeznanie nie zostanie złożone, organ uprawniony jest do wydania decyzji określającej, a nie ustalającej wysokość należnego zobowiązania. Na powyższą decyzję B.S. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z wnioskiem o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie pięcioletniego terminu przedawnienia do zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1997, 1998 i 1999 oraz odsetek za zwłokę od zaległości w tym podatku; art. 70 § 4 (do dnia 31 grudnia 2002 r. art. 70 § 3) Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, iż bieg terminu przedawnienia został przerwany na skutek czynności egzekucyjnej, tj. spisanie w dniu 14 kwietnia 1999 r. z podatnikiem protokołu o stanie majątkowym; a ponadto naruszenie art. 121, 122, 124, 125 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez działanie niezgodne z przepisami prawa oraz niezgodne z wymogami powołanych przepisów uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumenty jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) – dalej p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd nie przejmuje, zatem sprawy administracyjnej do końcowego załatwienia, lecz jedynie dokonuje oceny działalności organu orzekającego z punktu widzenia kryterium legalności. W następstwie rozpoznania skargi wniesionej w niniejszej sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny dopatrzył się naruszeń prawa rodzących konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Oceniając działania organów administracji należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia fundamentalnych zasad postępowania administracyjnego. Organy administracji publicznej w toku postępowania, stojąc na straży praworządności są obowiązane podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (vide: art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej o.p.)). Wyrażona tu zasada prawdy obiektywnej jest jedną z najważniejszych zasad postępowania. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Z powyższym uregulowaniem harmonizuje przepis art. 187 § 1 o.p. stanowiąc, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy (wyrok NSA z dnia 2 października 2003 r., I SA/Łd 822/03, niepubl.). Organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym. Należy dokonać ich poszukiwania według obowiązujących reguł proceduralnych (wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 1608/98, niepubl.). Rozpatrzenie materiału dowodowego musi być wyczerpujące, a zatem wszechstronne, dogłębne, szczegółowe, gruntowne, dokładne. Rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają zatem uzasadnienie na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 o.p. (wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, niepubl.). Rozstrzygnięcie jest przede wszystkim przedwczesne. Organ podatkowy, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego dowodu. Pominięcie jakiegokolwiek dowodu, może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów (wyrok NSA z dnia 15 grudnia 1995 r., SA/Lu 507/95, niepubl.). W rozpoznawanej sprawie organ nie wyjaśnił stanu faktycznego a ustalenia poczynione w sprawie nie mają oparcia w załączonych dokumentach. Akta administracyjne są niepełne i na ich podstawie nie jest możliwe zweryfikowanie ustaleń podjętych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. W aktach znajdują się jedynie decyzje, odwołania, postanowienie o nabyciu spadku, protokół o stanie majątkowym A. S. oraz lista zaległości wraz z odsetkami obliczonymi na dzień 21 lutego 2002 r. W szczególności brak jest odniesienia się w aktach sprawy do tego czy zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1997 – 1999 wynikają z deklaracji podatkowych czy z decyzji wymiarowych. Z załączonej do akt administracyjnych "listy zaległości" można wysnuć wniosek, że kwota zaległości wynika z podsumowania kwoty zaliczek na podatek dochodowy. Okoliczność powyższa wymaga bliższego wyjaśnienia. Brak jest również informacji na temat toczącego się wobec A. S. postępowania egzekucyjnego. Nie wiadomo nic o okresie w jakim postępowanie to było prowadzone, jak również nie znane są przyczyny zawieszenia tego postępowania. Organy podatkowe nie wyjaśniły też, w jakim postępowaniu został sporządzony protokół o stanie majątkowym z dnia 14 kwietnia 1999 r. Niewątpliwie protokół ten nie mógł dotyczyć podatku za 1999 r., gdyż termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. jeszcze nie nastąpił. Reasumując należy stwierdzić, że obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego spoczywa na organie i wynika z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Stąd cały zgromadzony materiał dowodowy, który stanowił podstawę do wydania rozstrzygnięcia powinien być załączony do akt administracyjnych przesyłanych do Sądu po to, aby Sąd mógł dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji. Załączenie do odpowiedzi na skargę niepełnych akt administracyjnych uniemożliwiło Sądowi ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 106 § 1 p.p.s.a. - Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego wydłużenia postępowania w sprawie. Kompletowanie całego materiału dowodowego, który stanowił podstawę wydania rozstrzygnięć przez organ nie jest obowiązkiem Sądu i niewątpliwie spowodowałoby nadmierne przedłużenie postępowania w sprawie. Mając na uwadze powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § pkt 1 litera c w zw. z art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, póz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. KR