I SA/Łd 255/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2013 r. sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec - listopad 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz Z. M. kwotę 5.117 (pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. w sprawie określenia Z. M. nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące od lipca do listopada 2005 r. Z obszernego uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Z. M. w deklaracjach za wskazane miesiące zawyżył podatek naliczony poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez R. O., które w ocenie organów podatkowych obu instancji nie dokumentowały rzeczywistych czynności. Podatnik obniżył również podatek należny o podatek wynikający z faktur, w których jako wystawcę wskazano podmiot: "B.", a wystawionych faktycznie przez R. O.. W ocenie organów podatkowych obniżenie podatku należnego w oparciu o opisane powyżej faktury nastąpiło z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy ocenił, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do przedawnienia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące od lipca do listopada 2005 r. ponieważ bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej w skrócie: "O.p."). Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11) Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z art. 2 Konstytucji RP, ale nie zakwestionował wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jako przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ odwoławczy wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku ocenił, że "(...) organy skarbowe w trakcie 5 letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić posterowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego". Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny wada normy prawnej tkwi jedynie w braku zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że: "Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego". Jak wynika zaś z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] 2010 r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za miesiące od lipca do listopada 2005 r. W tym samym dniu wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów w zakresie podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2005 r. Treść postanowienia ogłoszono Z. M. w dniu 5 stycznia 2011 r. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za powyższe miesiące, ponieważ zgodnie z cytowanym powyżej art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. z dniem 29 grudnia 2010r. Zdaniem organu odwoławczego Trybunał Konstytucyjny w przywoływanym wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., nie stwierdził, że wydane orzeczenie miało uchylać czy pozbawiać prawnej skuteczności zawieszenie biegu terminu przedawnienia, w wyniku przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, dokonanego bez zawiadomienia podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił fakt wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, gdyż z tym dniem zawieszony zostaje bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślić należy, że z treści przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika wprost fakt wszczęcia postępowania w sprawie, a nie okoliczność powiadomienia o tym podatnika. Wszczęcie śledztwa lub dochodzenia jest bowiem wdrożeniem postępowania in rem, czyli takiego którego zadaniem jest wykrycie i ujęcie sprawcy. W konsekwencji, w ocenie organu drugiej instancji, przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest dzień wszczęcia postępowania m.in. w sprawie o przestępstwo skarbowe. Natomiast datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe jest - stosownie do art. 303 Kodeksu postępowania karnego w związku z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego - data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że bieg terminu przedawnienia za miesiące objęte decyzją - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - został zawieszony z dniem 29 grudnia 2010 r. i nie doszło do przedawnienia kwot zwrotu podatku za miesiące od lipca do listopada 2005 r. Z. M. reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem, zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie: 1) art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez: nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym sprawy, pominięcie istotnych w sprawie dowodów; - zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów, - naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, - rażąco wadliwą ocenę zeznań świadków; 2) art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności wskutek przyjęcia z góry upatrzonej tezy w postępowaniu, bez jej należytej weryfikacji; 3) art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich działań zmierzających do wyjaśnienia sprawy; 4) art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania wskutek nierozpatrzenia ponownie całej sprawy podatnika; 5) art. 193 § 4 o. p. poprzez nieuprawnione ustalenie, że księga podatkowa skarżącego jest nierzetelna; 6) 193 § 2 O.p. poprzez bezzasadne przyjęcie, że podatkowa księga nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 7) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niewyjaśnienie przyczyn odmowy uznania przeważającej części materiału dowodowego za wiarygodny; 8). art. 23 § 2 O.p. poprzez bezzasadne określenie zobowiązania podatnika w oparciu o wymieniony przepis, pomimo że nie zostały spełnione warunki do odstąpienia od uznania ksiąg podatkowych skarżącego za niewadliwe i rzetelne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zaskarżoną decyzję należało uchylić, jednakże z innych przyczyn niż wskazane w skardze. W ocenie Sądu kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (opubl. OTK-A 2012/7/81). Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Na wstępie należy zauważyć, że cytowany wyrok dotyczy bezpośrednio art. 70 § 6 pkt 1 Op w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., nadanym ustawą z 12 września 2002 r. Jednak biorąc pod uwagę, że na skutek nowelizacji z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), treść omawianego przepisu nie zmieniła się w sposób istotny, z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy, to ocena Trybunału Konstytucyjnego, pozostaje aktualna także w odniesieniu do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. po 31 sierpnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej trafnie przyjął, że Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Trybunał Konstytucyjny ocenił natomiast, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem np. postępowania o przestępstwo skarbowe, jest zgodne z art. 2 Konstytucji RP jeżeli najpóźniej z upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie poinformowany o wszczęciu tego postępowania. Oznacza to że najpóźniej w dniu 31 grudnia roku z końcem którego upływa pięcioletni termin z art. 70 § 1 O.p., podatnik powinien zostać powiadomiony np. wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe, a tym samym o zawieszeniu biegu terminu przedawniania. W ocenie Sądu organ odwoławczy błędnie przyjął, że skoro w rozpoznawanej sprawie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz o przedstawieniu zarzutów skarżącemu zostały wydane w dniu 29 grudnia 2010 r., to przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zostały spełnione. Z omawianego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wynika jednoznacznie, że samo wydanie wyżej wymienionych postanowień nie jest wystarczające, bowiem o fakcie ich wydania podatnik nie ma wiedzy. Trybunał podkreślił, że podatnik ma prawo oczekiwać, że upływ terminu przedawnienia spowoduje wygaśnięcie ewentualnych nieuregulowanych zobowiązań podatkowych. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez czas bliżej nieokreślony czas. Z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Trybunał wskazał, że podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego w momencie ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu podejrzanemu zarzutów. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się (pkt 5.2 uzasadnienia wyroku). W rozpoznawanej sprawie skarżący nie został w żaden sposób powiadomiony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego przed upływem terminu przedawnienia, tj. przed końcem 2010 r. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów ogłoszono skarżącemu dopiero w dniu 5 stycznia 2011 r. W konsekwencji nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Rozpoznając niniejsza sprawę Sąd uwzględnił również pogląd prawny wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r. (sygn. akt I FPS 9/08), zgodnie z którym art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Oznacza to, że upływ terminu przedawnienia uniemożliwia organom podatkowym ingerowanie w zadeklarowaną przez podatnika nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu uregulowaną w ustawie obowiązującej w spornych okresach rozliczeniowych, tj. ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.). Wobec przyjętej oceny, zgodnie z którą nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co oznacza, że rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej winien umorzyć postępowanie w sprawie, stosownie do art. 208 § 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., Sąd odstąpił od oceny zarzutów skargi. Ich ocena nie ma bowiem wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Mając na uwadze, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 208 § 1 O.p., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o art. 152 wymienionej ustawy orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w/w ustawy oraz § 6 pkt 6 i § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jednolity Dz. U. z 16 kwietnia 2013 r., poz. 461). t.n.