I SA/Łd 257/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 października 2020 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w wyniku wznowienia decyzji organu I instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję ; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz strony skarżącej kwotę 2917 (dwa tysiące dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A Spółka Akcyjna z siedzibą w G. (dalej: skarżąca, spółka) zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. (dalej: SKO) z dnia [...] r. Decyzja ta zapadła w następującym stanie faktycznym: SKO decyzją z dnia [...] r. uchyliło w części własną decyzję z dnia [...] r. i określiło stronie skarżącej podatek od nieruchomości na 2012 rok w wysokości 374 746 zł, w tym podatek od nieruchomości od budynków oznaczonych w ewidencji środków trwałych nr: 613070001052, 613070001017, 61307000692, 61307000681, 61307000679, 61307000670, 61307000669, 61307000642, 61307000641, 61307000634, 61307000633, 61307000617, 61307000591, 61307000586, 61307000578, 61307000565, 61307000564, 61307000545 w wysokości 6 209 zł w związku z wystąpieniem przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. - dalej O..p.), ponieważ wydana została decyzja na podstawie przepisu o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku wydanym w dniu 13 grudnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt SK 48/15, a w pozostałej części utrzymało decyzję w mocy. Następnie decyzją z dnia [...] r. SKO uchyliło ww. decyzję w całości i umorzyło postępowanie w sprawie, wskazując w uzasadnieniu na treść art. 70 § 1 O.p. i że w trakcie postępowania odwoławczego upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. Wyrokiem z dnia 13 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 707/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił ww. decyzję, uznając, że w jej wydaniu brali udział członkowie Kolegium podlegający wyłączeniu. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1381/19 utrzymał w mocy rozstrzygnięcie WSA w Łodzi. Po ponownym rozpoznaniu sprawy SKO zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 o.p., uchyliło decyzję z dnia [...] r. w całości i umorzyło postępowanie w sprawie. Organ uzasadnił, że ze względu na wystąpienie ujemnej przesłanki postępowanie nie mogło być kontynuowane. Termin o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Od dnia wniesienia skargi na decyzję SKO z dnia [...] r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi dotyczącą zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2012 r. tj. od 28 marca 2017 r., rozpoczęty bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu do dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sygn. akt I SA/Łd 489/17 z dnia 9 sierpnia 2017 r., ze stwierdzeniem jego prawomocności tj. do dnia 28 września 2017 r., co daje 185 dni zawieszenia biegu przedawnienia. Stosownie do art. 70 § 1 O.p. w dniu 4 lipca 2018 r. upłynął okres 5 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (od 31 grudnia 2012 r.) po uwzględnieniu zawieszenia biegu przedawnienia (5 lat + 185 dni). W trakcie postępowania odwoławczego, którego przedmiotem jest decyzja SKO z dnia [...] r., upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nadto organ wyjaśnił, że z pism Burmistrza Gminy Ż. z dnia 1 sierpnia 2018 r. i z dnia 9 sierpnia 2018 r. wynika, że nie wystąpiły zdarzenia wywierające wpływ na bieg przedawnienia. Podatnik nie korzystał z ulg w postaci umorzenia, rozłożenia na raty bądź odroczenia zaległości podatkowych lub podatku od nieruchomości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj. art. 70 § 6 pkt 2 o.p. poprzez umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia, w sytuacji gdy w przedmiotowej sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia w wyniku wniesienia skargi o wznowienie postępowania do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Nadto, wniesiono o uchylenie decyzji SKO w całości oraz o uchylenie decyzji organu I instancji w całości z wyjątkiem rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia podatku od nieruchomości za 2012 rok od budynków oznaczonych w ewidencji środków trwałych o wskazanych w decyzji numerach, a także o zwrot kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć z innych przyczyn niż w niej wskazane. Kontroli Sądu poddano decyzję SKO z dnia [...] r. wydaną na skutek wniosku skarżącej o wznowienie – na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. – postępowania zakończonego decyzją SKO z dnia [...] r. Ta ostatnia decyzja ta była decyzją wydaną po rozpatrzeniu odwołania skarżącej od decyzji Burmistrza Gminy Ż. z dnia [...] r. określającej skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 417.600 zł. W decyzji Burmistrza przyjęto, że stacje transformatorowe należy kwalifikować jako budowle, a nie jako budynki, jak to czyniła skarżąca. Decyzją z dnia [...] r. SKO uchyliło decyzję Burmistrza w części dotyczącej określenia podatku od stacji Ż. ul. A (nr składnika [...]) i w tym zakresie orzekło co od istoty sprawy przez określenie podatku w tym zakresie w wysokości 25.011 zł – w pozostałym zaś zakresie decyzję organu I instancji utrzymało w mocy. O zmniejszeniu podatku w tej części zadecydowało przyjęcie za podstawę opodatkowania mniejszej wartości składnika majątkowego – w wysokości podanej przez skarżącą (1.250.525,03 zł), zamiast tej, którą przyjął organ I instancji (3.175.350,06 zł). Skarga spółki na tę decyzję została oddalona prawomocnym wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 9 sierpnia 2017 r., I SA/Łd 489/17. W dniu 10 stycznia 2018 r. skarżąca złożyła do SKO wniosek o wznowienie postępowania zakończonego tą decyzją, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn.akt SK 48/15, w którym stwierdzono, że "Art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Postanowieniem z dnia [...] r. SKO wznowiło postępowanie w tej sprawie, a po przeprowadzeniu wznowionego postępowania decyzją z dnia [...] r. uchyliło własną decyzję z dnia [...] r. w części obejmującej utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji i w tym zakresie określiło skarżącej zobowiązanie podatkowe w wysokości 6.029 zł (w wyniku uznania, że stacje transformatorowe są budynkami, a nie budowlami – jak pierwotnie przyjęto) – w pozostałym zaś zakresie dotychczasową decyzję utrzymało w mocy. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, decyzją z dnia [...] r. SKO uchyliło zaskarżoną decyzję i umorzyło postępowanie w sprawie wskazując, że 4 lipca 2018 r. upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego (5-letni okres, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. oraz 185 dni okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z postępowaniem sądowym zakończonym wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 9 sierpnia 2017 r., I SA/Łd 489/17). Zakaz orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło m.in. na skutek przedawnienia wynika – zdaniem SKO – z uchwały NSA z dnia 29 września 2014 r. II FPS 4/13. Decyzja ta została uchylona prawomocnym wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 13 marca 2019 r. I SA/Łd 707/18 z uwagi na to, że w składzie orzekającym brali udział członkowie SKO podlegający wyłączeniu od załatwienia sprawy jako że brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy SKO wydało decyzję zaskarżoną w sprawie rozpoznanej – decyzję z dnia [...] r. – o treści takiej samej jak decyzja z dnia [...] r. SKO przyjęło w niej, że decyzję wydaną po przeprowadzeniu wznowionego postępowania należało uchylić i umorzyć postępowanie w sprawie ze względu na to, że 4 lipca 2018 r. upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2012 r. Zdaniem SKO, po tym dniu nie wolno zatem orzekać w przedmiocie zobowiązania podatkowego. Sąd stwierdza, że decyzja ta jest wadliwa – narusza ona prawo procesowe w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Problem, jaki zaistniał w rozpoznanej sprawie, dotyczył oceny, jakie znaczenie ma upływ czasu, a ściślej - upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dla sposobu zakończenia wznowionego postępowania. Podstawy wznowienia postępowania wymieniono w art. 240 § 1 O.p. Zgodnie z jego treścią (wg stanu na dzień wydania decyzji I instancji), w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: 1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe; 2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa; 3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132; 4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu; 5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję; 6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu; 7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji; 8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny; 9) ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji; 10) wynik zakończonej procedury wzajemnego porozumiewania lub procedury arbitrażowej, prowadzonych na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji; 11) orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Zgodnie z art. 241 O.p., wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony (§ 1), z tym że wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1: 1) pkt 4 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji; 2) pkt 8 lub 11 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej; 3) pkt 9 następuje tylko na żądanie strony (§ 2). W rozpoznanej sprawie postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2012 r. zostało wznowione na skutek wniosku skarżącej z dnia 10 stycznia 2018 r. i dotyczyło decyzji SKO z dnia [...] r. We wniosku tym skarżąca powołała jako podstawę wznowienia przepis art. 240 § 1 pkt 8 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. W postępowaniu w sprawie wznowienia postępowania upływ czasu ma znaczenie już na etapie oceny dopuszczalności wznowienia tego postępowania. Warunkiem wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 jest bowiem dochowanie miesięcznego terminu od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (art. 241 § 2 pkt 2 O.p.). Ten i inne warunki wznowienia zostały spełnione (orzeczenie TK sygn.akt SK 48/15 weszło w życie 27 grudnia 2017 r.), co oznaczało dopuszczalność wznowienia postępowania (art. 243 § 2 O.p.) i co znalazło potwierdzenie w postanowieniu SKO z dnia 15 lutego 2018 r. o wznowieniu postępowania. Stwierdzenie dopuszczalności wznowienia postępowania pociąga za sobą określone obowiązki organu. Zgodnie z art. 243 § 2 O.p., postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Po przeprowadzeniu wznowionego postępowania organ ma obowiązek zakończenia tego postępowania w sposób przewidziany w przepisach poświęconych temu postępowaniu (rozdział 17 działu IV O.p.). Wynika to wprost z art. 245 § 1 O.p. Zgodnie z jego treścią, po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 organ wydaje decyzję, w której: 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1; 3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz: a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118. Według § 2 tego artykułu, odmawiając uchylenia decyzji w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji. Przepis ten przewiduje zamknięty katalog rodzajów decyzji, które mogą zapaść po przeprowadzeniu wznowionego postępowania. Organ albo uchyla decyzję dotychczasową i orzeka co do istoty lub umarza postępowanie (gdy podstawa wznowienia zachodzi), albo odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej (gdy podstawa taka nie zachodzi). Ten drugi typ rozstrzygnięcia jest obowiązkowy także wtedy, gdy wydanie nowej decyzji co do istoty nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ przedawnienia. Wtedy organ podatkowy ma obowiązek stwierdzić zaistnienie przesłanki wznowienia i wskazać okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji. Przedawnienie zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za 2012 r. nastąpiłoby z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.), a więc z końcem grudnia 2017 r. Należało jednak do tego doliczyć okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia liczony od dnia wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 2 O.p.) do doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 O.p.). Skarga na decyzję SKO z dnia [...] r. została wniesiona 28 marca 2017 r., a odpis orzeczenia sądowego z dnia 13 marca 2019 r. I SA/Łd 707/18 został doręczony organowi 28 września 2017 r. Słusznie więc organ przyjął, że termin przedawnienia, przesunięty o 185 dni – upłynął z dniem 4 lipca 2018 r. Skarżąca nie miała racji twierdząc, że na długość okresu przedawnienia miało wpływ również wniesienie przez nią w dniu 23 marca 2018 r. skargi o wznowienie postępowania sądowego (obecnie zawieszonego – sygn.akt I SA/Łd 239/18). Sąd stwierdza, że "skarga do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania", której wniesienie przesądza o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 2 O.p.) nie może być utożsamiana ze skargą o wznowienie postępowania sądowego zakończonego prawomocnym orzeczeniem, o której mowa w art. 270 p.p.s.a. Są to inne środki prawne, inna jest ich podstawa, a o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przesądza – zgodnie z wolą ustawodawcy – wniesienie tylko pierwszej z nich. W związku z tym należało przyjąć, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. upłynął w toku postępowania odwoławczego, po wniesieniu odwołania od decyzji I wydanej po przeprowadzeniu wznowionego postępowania (z dnia [...] r.), przed wydaniem decyzji II instancji (z dnia [...] r.). Powstaje pytanie, czy zwalniało to organ odwoławczy z obowiązku ponownego przeprowadzenia postępowania wznowionego – co do zaistnienia podstawy wznowienia i rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Sąd stwierdza, że organ nie miał racji, nie był on bowiem zwolniony z powyższego obowiązku, nawet jeśli doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Świadczy o tym treść art. 245 § 1 pkt 3 b i § 2 O.p., z których wynika, że upływ terminu przedawnienia obliguje organ do odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej, przy jednoczesnym stwierdzeniu zaistnienia przesłanki wznowienia i wskazaniu okoliczności uniemożliwiających uchylenie decyzji. Sąd podkreśla, że po przeprowadzeniu wznowionego postępowania organ ma do wyboru tylko takie opcje rozstrzygnięcia, jakie wynikają z art. 245 O.p. Z całą pewnością nie mógł on uchylić własnej decyzji z dnia [...] r. i umorzyć postępowania tej sprawie, bo takiej możliwości na wypadek upływu terminu przedawnienia w toku wznowionego postępowania O.p. nie przewiduje. Rozstrzygnięcia takiego nie uzasadniała w żadnym razie uchwała NSA z dnia 29 września 2014 r. II FPS 4/13, w której stwierdzono, że "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.)". Rzecz w tym, że uchwała dotyczyła postępowania wymiarowego, w którym orzeka się o wysokości zobowiązania podatkowego. Nie ma ona zastosowania do postępowania w trybach nadzwyczajnych, w tym w trybie wznowienia postępowania, gdzie chodzi o weryfikację, czy decyzja nie jest dotknięta kwalifikowaną wadą procesową. Inny jest bowiem stan prawny i inny przedmiot jednego i drugiego postępowania – uchwała ma zastosowanie tylko do postępowań prowadzonych w trybie zwykłym, zmierzających do wymiaru podatku. O ile zatem przedawnienie stoi na przeszkodzie wymierzeniu podatku, o tyle nie stoi na przeszkodzie weryfikacji, czy decyzja, którą podatek wymierzono, była dotknięta wadą kwalifikowaną. W odróżnieniu od pierwszej sytuacji, w tej drugiej nie może ono doprowadzić do umorzenia postępowania, a jedynie do orzeczenia o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej z zaznaczeniem przyczyn tego stanu rzeczy. Dla podatnika jest to zasadnicza różnica. W ponownie prowadzonym postępowaniu SKO wyda rozstrzygnięcie przewidziane po przeprowadzeniu wznowionego postępowania, uwzględniając wskazania i oceną prawną wynikającą z niniejszego wyroku. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Na wniosek strony skarżącej orzeczono o zwrocie kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i połowy kosztów zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2, art. 206, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. sprawie opłat za czynności radców prawnych - Dz. U. z 2018 r. poz. 265). A.B.