I SA/Łd 258/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2009 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę. I SA/Łd 258/09 UZASADNIENIE Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] nr [...] , wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z upoważnienia Ministra Finansów, uznano za nieprawidłowe stanowisko M. K. przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2008 r. (data wpływu do organu - 11 września 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 listopada 2008 r., złożonym w odpowiedzi na wezwanie organu do uzupełnienia stanu faktycznego z dnia 19 listopada 2008 r. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Aktem notarialnym z dnia 14 maja 1997 r. Gmina Ł. oddała nieodpłatnie "A" w likwidacji z siedzibą w W., działkę gruntu w użytkowanie wieczyste na czterdzieści lat, oraz odpłatnie przeniosła własność budynków stanowiących odrębną nieruchomość, wraz z urządzeniami znajdującymi się na tej działce. Kwota podlegająca zapłacie z tytułu nabycia budynków z urządzeniami nie zawierała podatku VAT. W dniu 27 maja 2002 r. Fundacja "A" z siedzibą w W. sprzedała wnioskodawcy udział 1/2 prawa użytkowania wieczystego tej działki oraz udział 1/2 we własności budynków i urządzeń. Również w tym przypadku cena nie zawierała podatku od towarów i usług. 4 lipca 2008 r. wnioskodawca nabył od Gminy udział wynoszący 1/2 własności działki, stając się tym samym jej współwłaścicielem, natomiast udział wnioskodawcy w prawie użytkowania wieczystego działki wygasł. Kwota którą wnioskodawca zobowiązany był zapłacić zawierała podatek VAT według stawki 22%. W piśmie uzupełniającym stan faktyczny sprawy, nadesłanym 1 grudnia 2008 r., zainteresowany wskazał, że na nabytym od Gminy gruncie w okresie 5 lat poprzedzających zakup działki nie wzniesiono nowych budynków i budowli. Ponadto, nie dokonano obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z wykonaniem obiektów budowlanych, gdyż nie wykonano takich obiektów budowlanych, przez to nie ponoszono wydatków na ulepszenie, które stanowiłyby 30% wartości początkowej obiektu. W związku z powyższym wnioskodawca zadał pytanie: Czy Gmina Ł. powinna do ceny za zbycie udziału we własności niniejszej działki doliczyć podatek od towarów i usług według stawki 22%? Zdaniem wnioskodawcy nie, gdyż dostawa towaru jakim była działka nastąpiła 14 maja 1997 r., natomiast czynność z dnia 4 lipca 2008 r. polegała jedynie na zmianie formy władania gruntem i nie powinna być traktowana jako odpłatna dostawa towaru. Uznając stanowisko strony za nieprawidłowe, organ wskazał na art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o VAT"), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Prawo użytkowania wieczystego jest prawem rzeczowym o charakterze zbliżonym do prawa własności, a jego zbycie jest dostawą towarów, gdyż grunty traktowane są jak towar, a ich sprzedaż jak dostawa. W myśl uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r., l FPS 1/06, jako dostawę towarów należy także traktować oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste. Jeżeli taka czynność nastąpiła przed dniem 1 maja 2004 r., nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11 póz. 50 ze zm.) ustanowienie użytkowania wieczystego przed dniem 1 maja 2004 r., nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, tym samym opłata dotycząca czynności niepodlegającej opodatkowaniu, która miała miejsce przed tą datą, nie może być objęta podatkiem od towarów i usług po wejściu w życie nowej regulacji prawnej. Natomiast ustanowienie prawa użytkowania wieczystego, zbycie tego prawa oraz postawa prawa własności gruntu, realizowane po 1 maja 2004 r. - objęte są opodatkowaniem podatkiem VAT. Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W myśl art. 235 Kodeksu cywilnego, budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez użytkownika wieczystego stanowią jego własność; to samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie terenu w użytkowanie wieczyste. Według § 2 art. 235 K.c. przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym terenie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym. Przepisy art. 235 K.c. stanowią wyjątek od zasad wyrażonych w art. 47 § 1 i art. 48 K.c., zgodnie z którymi: - części składowe rzeczy nie mogą być przedmiotem odrębnej własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 K.c.), - z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych - do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 K.c.). W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podstawowa podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Od zasady opodatkowania dostawy gruntu według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Przez towary używane, na podstawie art. 43 ust. 2 ww. ustawy, rozumie się: 1) budynki i budowle lub ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat; 2) pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku. Stosowanie zwolnienia, o którym mowa wyżej, ustawodawca ograniczył jednak przepisem art. 43 ust. 6 ustawy o VAT, który stanowi, że zwolnienia nie stosuje się do dostawy towarów wymienionych w ust. 2 pkt 1, jeżeli przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, a podatnik: 1) miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków; 2) użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, od podatku zwalnia się także dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Obecnie dostawa udziału w nieruchomości - nabycie prawa własności - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu pod rządem ustawy z 1993 r. nie było czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zbycie udziału w gruncie zabudowanym w 2008 r., a więc na podstawie ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. skutkuje uznaniem tej czynności za wskazaną w art. 5 ust. 1 pkt 1, która powinna być opodatkowana podatkiem VAT. Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, udział w nieruchomości jest traktowany jak towar a jego dostawa jak odpłatna czynność podlegająca opodatkowaniu. W ocenie organu, w rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do zastosowania zwolnień od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy o VAT. Przedmiotem nabycia, jest sam grunt, posadowione na nim budynki nie stanowią bowiem własności sprzedawcy. Nie ma zatem w tym przypadku zastosowania art. 29 ust. 5 i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Przedmiotowego gruntu nie można również uznać za grunt niezabudowany, a tylko taki korzystać może ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Reasumując organ stwierdził, że sprzedaż przez Gminę prawa własności do udziału w przedmiotowej nieruchomości jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, według stawki 22%. Ponieważ przedmiotem zapytania było opodatkowanie podatkiem VAT dostawy udziału w nieruchomości, która dokonana została 4 lipca 2008 r., w niniejszej interpretacji nie uwzględniono zmian wprowadzonych ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Ustawa ta weszła bowiem w życie z dniem 1 grudnia 2008 r., z pewnymi wyjątkami określonymi w art. 15 ustawy, które wejdą w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Pismem z dnia 19 grudnia 2008 r. M. K. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, prezentując argumenty jak we wniosku o dokonanie interpretacji. W odpowiedzi na to wezwanie, w dniu [...] organ podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w interpretacji z dnia [...]. Interpretacja Ministra Finansów została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez M. K. , który wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący wyjaśnił, że spór dotyczy ustalenia istoty czynności prawnej polegającej w pierwszej fazie na sprzedaży prawa użytkowania wieczystego w 2002 r., udziału w działce gruntu oraz sprzedaży znajdujących się tam budynków niemieszkalnych. Druga faza, która miała miejsce w roku 2008 polegała na sprzedaży przez Gminę Ł. prawa własności do 1/2 części działki niezabudowanej, ponieważ zabudowania już od wielu lat stanowiły jego własność. Pierwsza i druga czynność prawna były identyczne. Skarżący stwierdził, że z punktu widzenia art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, już w 2002 drugim r. powstała sytuacja, w której na jego rzecz nastąpiło przeniesienie do rozporządzania towarami jak właściciel. Zatem w 2008 r. nie można było po raz drugi przenieść tego co miał już wcześniej. W tej sytuacji na podstawie art. 5 ust. 1 pkt. 1 (do którego wprost nawiązuje art. 7 ust. 1), skarżący uznał, że w 2008 r. nie miała miejsca dostawa towarów. Potwierdza to powołana przez organ uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS1/06. Dodatkowo skarżący zwrócił uwagę na treść art. 43 ust. 1 pkt. 9, dotyczącego zwolnienia z podatku VAT. Stwierdził również, że przedmiotem czynności z roku 2008 była sprzedaż samego gruntu niezabudowanego, ponieważ budynki były już wcześniej jego własnością. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumenty podniesione w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Umowa o oddaniu nieruchomości w użytkowanie wieczyste zawarta w dniu 14 maja 1997 r. pomiędzy Gminą Ł. a "A" jest umową odrębną od umowy z dnia 27 maja 2002 r. zawartej z wnioskodawcą przez Fundację "A", mocą której przeniesiono na niego udziały w prawie użytkowania wieczystego działki oraz własność znajdujących się na niej budynków i urządzeń, a jeszcze inną jest umowa sprzedaży udziału we własności tej nieruchomości, zawarta pomiędzy Gminą Ł. a skarżącym w dniu 4 lipca 2008 r. Wprawdzie przedmiot tych trzech umów był nieco zbliżony, choć nie analogiczny, zostały one zawarte jednak pomiędzy innymi podmiotami i w różnym czasie. Użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym odmiennym od własności, co jednoznacznie wynika z Księgi drugiej Kodeksu cywilnego, chociaż do oddania gruntu w użytkowanie wieczyste lub do przeniesienia tego prawa stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości (art. 234 i 237 K.c.). Skarżący wyraźnie stwierdza w swoim wniosku, że przysługujące mu wcześniej prawo użytkowania wieczystego wygasło. Najprawdopodobniej doszło tu do przymusowego rozwiązania umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste wskutek spełnienia przesłanek negatywnych określonych przez ustawodawcę. Zarówno według art. 240 K.c., jak również według art. 33 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (j.t. Dz.U z 2004 r. Nr 261, poz. 2603), przyczynę rozwiązania użytkowania wieczystego może stanowić korzystanie z gruntu w sposób sprzeczny z jego przeznaczeniem określonym w umowie. W szczególności zaś można rozwiązać użytkowanie wieczyste gruntu, jeżeli użytkownik wieczysty nie wzniósł w ustalonym terminie określonych budynków. Wygaśnięcie użytkowania wieczystego spowodowało ponowną możliwość dysponowania gruntem przez właściciela (w tym przypadku Gminę Ł.). Sprzedaż udziału we własności jest zatem nową umową i nową dostawą gruntu, której nie należy utożsamiać z wcześniejszą, umową przeniesienia użytkowania wieczystego, niepodlegającą opodatkowaniu VAT, w myśl obowiązujących wówczas przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Błędny jest również pogląd skarżącego, że, dostawy określonego przedmiotu, o której stanowi ustawa o VAT, można dokonać tylko raz. Nabywca towaru może bowiem dokonać kolejnej dostawy, również na rzecz wcześniejszego sprzedawcy, który ponownie może nim rozporządzić. Organ prawidłowo ustalił, że przedmiotowa transakcja sprzedaży udziału we własności nieruchomości, jest opodatkowana stawką podstawową (22%) na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Nie mają tu również zastosowania zwolnienia od podatku wynikające z art. 43 ustawy o VAT. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, od podatku zwalnia się dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, co nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie. Zauważyć należy również, że w sytuacji gdy skarżący wcześniej uzyskał własność budynków, sprzedaż samego gruntu, na którym budynki te zostały posadowione, nie pozbawia tej nieruchomości gruntowej charakteru terenu zabudowanego. Fakt, że przedmiotem obrotu był sam grunt, nie oznacza automatycznie pozbawienia go cech, które wcześniej posiadał. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. TF