I SA/Łd 259/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie NSA A. Cudak (spr.), W. Jarzębowski, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2004 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Z akt podatkowych zgromadzonych w sprawie wynika, iż zgodnie z uchwałą Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki A spółka z o.o. w K., w dniu 14 grudnia 2002 r. podjęto Uchwałę Nr 1/2002 o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki o kwotę 300.000,00 zł. z kwoty 4.500,00 zł. do kwoty 304.500,00 zł. Podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło ze środków kapitału zapasowego spółki, wypracowanego w latach poprzednich. Nowe udziały o zwiększonej wartości nominalnej (z kwoty 100 zł. do kwoty 500 zł.) i ustanowione nowe udziały (z 45 do 564) przypadły dotychczasowym wspólnikom, tj. osobom fizycznym. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu nie pobrania i nie wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie 45.000,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpoznaniu odwołania spółki, decyzją z dnia [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 17 ust. l pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania jest tytuł prawny w postaci udziałów (akcji) stanowiących kapitał osób prawnych. W myśl natomiast przepisów art. 24 ust. 5 pkt 4 dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej. Z analizy uchwały Nr 1/2002 z dnia 14 grudnia 2002 r., podjętej przez Walne Zgromadzenie Wspólników Spółki A sp. z o.o., bezspornie wynika, że podwyższone udziały przypadają dotychczasowym wspólnikom w stosunku do ich dotychczasowych udziałów. Podwyższenie kapitału zakładowego spółki w wyniku przeniesienia kapitału zapasowego, pochodzącego z wypracowanego przez spółkę zysku do kapitału udziałowego, wywołuje wzrost wartości udziałów należących do wspólników spółki, tzn. wspólnicy osiągnęli przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu przepisów art. 10 ust. l pkt 7 oraz art. 24 ust. 5 pkt 4. Zgodnie z treścią art. 8 Ordynacja podatkowa, płatnik obowiązany jest na podstawie przepisów prawa do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Uzyskany przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, powinien być opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych w trybie art. 30 ust. l pkt la ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w wysokości 15% uzyskanego przychodu. Należny podatek zgodnie z art. 41 ust. 5 spółka, jako płatnik, miała obowiązek pobrać w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego i w myśl art. 42 ust. l pkt 2 przekazać w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek na rachunek urzędu skarbowego właściwego dla siedziby płatnika Podkreślono, że przepis art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 1995r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2000r. Nr 98 póz. 1070 z późn. zm.) nie ustanawia zwolnienia podmiotowego ani przedmiotowego. Zdaniem organu odwoławczego z zapisu z uchwały Nr 1/2002 wynika, że wspólnicy spółki A Sp. z o.o. dokonali podwyższenia udziałów w spółce, w której byli jedynymi udziałowcami. Powyższy fakt pozwala stwierdzić, iż podatnicy mieli pełną wiedzę, co do sposobu realizacji swoich działań w zakresie prawno-publicznym i trudno uznać ze zgromadzonego materiału dowodowego, że nie pobranie podatku przez płatnika nastąpiło z winy podatnika - w tym przypadku udziałowca. Powyższą decyzję zaskarżyła skargą do Sądu A spółka z o.o. w K. Skarżąca spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 30 § 1, § 3, § 4 i § 5, art. 30 § 5, art. 47 § 4, art. 51 § 1, § 3, § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 5 pkt 4, art. 30 ust. 1 pkt 1a oraz art. 41 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2000 r. Nr 14, póz. 176 z późn. zm.) w związku z art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1070) poprzez orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej płatnika - A Sp. z o.o. w K. z tytułu niepobrania i nie wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu przeznaczonego na podwyższenia kapitału zakładowego, stanowiącego równowartość kwot przekazanych na ten kapitał z innych kapitałów osoby prawnej oraz określenie wysokości nie pobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od w/w dochodu w kwocie 45.000,00 zł. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżący wskazał na przepis art. 30§4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym odpowiedzialność płatnika wyłącza wina podatnika w nie pobraniu podatku. Natomiast stosownie do treści art. 24 ust. 2 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, dochody towarzystw budownictwa mieszkaniowego nie mogą być przeznaczane do podziału pomiędzy wspólników lub członków; przeznacza się je w całości na działalność statutową. Prawidłowe zastosowanie wymienionych wyżej przepisów do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy uzasadnia twierdzenie, że organ podatkowy nietrafnie przyjął, iż nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia po stronie płatnika braku winy w nie pobraniu i nie wpłaceniu podatku. Na ocenę bezzasadności powyższego stanowiska organu podatkowego nie może pozostać bez wpływu treść art. 24 ust. 2 ustawy o niektórych formach popierania (...), w świetle, którego brak jest prawnych możliwości zadysponowania środkami pochodzącymi z zysku w inny sposób, jak tylko poprzez przeznaczenie ich na działalność statutową, w tym przypadku na podwyższenie kapitału zakładowego, do czego wszystkie A zostały zobligowane przez Bank A kredytujący ich działalność. Skoro dochód (zysk) nie może być przeznaczony na jakikolwiek inny cel niż działalność statutowa, brak podstawy prawnej do pobrania tego zysku przez wspólników. Obowiązek płatnika sprowadza się do wykonania obowiązku spoczywającego na podatniku. Pobranie przez spółkę środków tej spółki celem zaspokojenia obowiązku spoczywającego na wspólniku jako podatniku podatku dochodowego od osób fizycznych byłoby w sposób oczywisty sprzeczne z prawem. Bezsporne jest, zdaniem skarżącego, że w przedmiotowej sprawie operacja polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego w spółce w istocie sprowadzała się jedynie do odmiennego zarachowania środków tj. przeksięgowania ich z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy. Brak tu zatem elementu wypłaty na rzecz wspólników jakichkolwiek środków lub postawienia tych środków do ich dyspozycji, powodującego powstanie u wspólników dochodu, o którym mowa w wymienionych wyżej przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak także podstaw do przyjęcia, że wspólnicy osiągnęli rzeczywisty dochód z tej operacji. Wzrost wartości udziałów może ewentualnie skutkować w przyszłości zbyciem tych walorów za wyższą cenę; wówczas zatem zbywający takie udziały będzie zobowiązany do odprowadzenia stosownego podatku od osiągniętego dochodu. Jednak brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że sama operacja księgowa polegająca na przeniesieniu środków z jednego rodzaju kapitału na inny rodzi po stronie wspólników osiągniecie faktycznego dochodu w chwili podwyższenia kapitału zakładowego w spółce. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania. Istotą sporu jest zagadnienie odpowiedzialności płatnika z tytułu nie pobrania podatku. Zdaniem skarżącego, podatek ten nie został pobrany z winy podatnika, a zatem zachodziła przesłanka z art. 30§5 Ordynacji podatkowej. Wniosek powyższy płatnik wywodzi z regulacji zawartej w art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. Nr 133, poz. 654 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, iż dochody towarzystwa nie mogą być przeznaczane do podziału między wspólników lub członków. Przeznacza się je w całości na działalność statutową towarzystwa. Jednakże powyższe stanowisko nie jest zasadne. Przede wszystkim należy podkreślić, że obowiązki publiczno-prawne są uregulowane w przepisach prawa podatkowego. W odniesieniu do niniejszej sprawy, regulacja ta zawarta jest w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. z 2000 Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 tego aktu prawnego, źródłami przychodów są między innymi kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Z kolei przepis art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. określa, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej. Zatem przepisy prawa podatkowego w sposób wyraźny i jednoznaczny definiują pojęcie dochodu kapitałowego, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W tym kontekście twierdzenia skarżącej spółki, zawarte w treści uzasadnienia skargi, że "operacja księgowa polegająca na przeniesieniu środków z jednego rodzaju kapitału na inny rodzaj kapitału spółki, nie rodzi po stronie wspólników faktycznego dochodu", są całkowicie chybione i zawierają nieuzasadnioną polemikę z ustawodawcą. Skoro przepisy prawa podatkowego wiążą z zaistnieniem konkretnego stanu faktycznego, powstanie obowiązku podatkowego, to wówczas istnieje powinność zapłaty tego podatku, bez względu na subiektywne przekonanie o braku zaistnienia dochodu. Zatem jeśli wspólnicy spółki, na podstawie uchwały Nr 1/2002, podwyższyli kapitał zakładowy spółki o kwotę 300.000 zł. z środków kapitału zapasowego, zwiększając wartość swych udziałów, to spełniona jest dyspozycja wyżej cytowanego przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 analizowanej ustawy. Na marginesie należy wskazać, że skarżąca spółka nie dostrzega, że w wyniku powyższych działań nastąpił wzrost wartości udziałów wspólników spółki, a więc zwiększył się kapitał udziałowców. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 30 ust. 1 pkt 1a określa, że dochodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 15% uzyskanego przychodu. Zatem od dochodu określonego w wcześniej wskazanym art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy pobierany jest podatek w powyższej kwocie. Jednocześnie akt ten prawny określa w art. 41 ust. 4 i 5, że płatnikiem tego podatku jest spółka. Zgodnie z tym unormowaniem w razie przeznaczenia dochodu na powiększenie kapitału zakładowego lub akcyjnego spółka, która jest płatnikiem, pobiera zryczałtowany podatek dochodowy w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego lub akcyjnego. Stosownie do treści art. 42 ust. 1 pkt 2 płatnik, przekazuje kwoty zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 41 ust. 4-6 i 6a, w terminie do dnia 7 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano ten podatek - na rachunek urzędu skarbowego właściwego dla siedziby płatnika, a w przypadku braku siedziby - na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania płatnika. Zatem powyższe uregulowania w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości interpretacyjnych normują obowiązki płatnika, związane z powiększeniem przez spółkę kapitału zakładowego. Powyższe unormowania nie zawierają wyjątków i odrębności w zależności od form prawnych działalności spółki, czy też ich przedmiotu. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze takich ograniczeń obowiązków płatników nie wprowadza przepis art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. Nr 133, poz. 654 z późn. zm.). Powyższy przepis, wielokrotnie cytowany przez skarżącego stanowi, że dochody towarzystwa budownictwa społecznego nie mogą być przeznaczane do podziału między wspólników lub członków. Przeznacza się je w całości na działalność statutową towarzystwa. Z tego unormowania wywodzą, że skoro dochód spółki może być przeznaczony wyłącznie na działalność statutową, to tego dochodu nie można przeznaczyć na zapłatę podatku dochodowego od osób fizycznych. Stanowisko to jest oczywiście błędne. Przepis ustawy, odnoszący się do sposobu działania i gospodarowania majątkiem przez przedsiębiorcę, nie wywołuje żadnych skutków w sferze obowiązków publicznoprawnych. W szczególności przepis ten, jak trafnie zauważyły to organy podatkowe, nie zawiera zwolnienia podmiotowego dla towarzystw budownictwa społecznego ani zwolnień przedmiotowych. Taka interpretacja powyższego przepisu, prezentowana przez skarżącego może doprowadzić do wniosku, że spółka w ogóle nie ma obowiązku zapłaty jakichkolwiek podatków, gdyż nie jest to związane z działalnością statutową. Ratio legis art. 24 ust. 2 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego sprowadza się do ograniczenia zakresu prowadzonej działalności gospodarczej przedsiębiorców działających na podstawie tego aktu prawnego. Uwzględniając powyższe należy uznać, że organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżąca spółka nie wykonała obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej i ponosi odpowiedzialność jako płatnik za niedobrany podatek dochodowy od osób fizycznych. Wbrew stanowisku autora skargi, nie zachodzą okoliczności określone w art. 30§5 Ordynacji podatkowej, które skutkowałyby odpowiedzialnością podatnika. W szczególności nie można zasadnie twierdzić, że podatek nie został pobrany z winy podatnika. Z wyżej wskazanych przepisów, a w szczególności z art. 41 ust. 5 oraz z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynika, że obowiązki w zakresie pobrania przedmiotowego podatku spoczywają wyłącznie na spółce, jako płatniku. Podmiot ten pobiera podatek bez zwracania się o zgodę podatników. Zatem nie sposób nawet dopatrzyć się winy podatników w niedobraniu podatku. Uwzględniając powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) oddalił skargę.