I SA/Łd 26/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA W. Jarzębowski, Sędzia NSA T. Porczyńska (spr.), Asesor C. Koziński, Protokolant T. Naraziński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2005 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił M. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie 47.600 zł. W wyniku wniesionego odwołania i przeprowadzonego uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie 64.308,00 zł. W ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą – firma "A" dokonał obniżenia wysokości dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania o kwotę 41.769,26 zł stanowiącą 1/3 część straty wykazanej w deklaracji podatkowej złożonej za 1999 rok i zawyżył koszty uzyskania przychodu o łączną kwotę 141.564,04 zł poprzez zaliczenie nieprawidłowo ustalonych odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego (trójnóż SDY-2) stanowiącego własność firmy oraz wydatków udokumentowanych rachunkami uproszczonymi wystawionymi przez nieistniejące podmioty gospodarcze – "B" i PPHU "C". W oparciu bowiem o pisemne informacje właściwych miejscowo urzędów miejskich i skarbowych ustalono, że osoby i prowadzone przez nich firmy widniejące na zakwestionowanych fakturach, faktycznie nie istniały, ponieważ nie figurowały w ewidencji ludności i podatników. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik podnosząc zarzut naruszenia art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) i w konsekwencji naruszenie art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że o tym czy wydatek jest kosztem uzyskania przychodu nie decyduje fakt istnienia bądź nieistnienia podmiotu, który wystawił dokument potwierdzający poniesiony wydatek ale okoliczność, czy wydatek został rzeczywiście poniesiony i stanowi koszt uzyskania przychodu w świetle art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Okoliczność poniesienia spornych wydatków potwierdzają dowody w postaci przesłuchania świadków oraz związek objętych zakwestionowanymi fakturami wydatków z prowadzoną działalności gospodarczą. Odnosząc się zaś do kwestii braku możliwości odliczenia straty poniesionej w roku 1999 podniósł, iż brak jest uzasadnienia prawnego, ponieważ stanowiący podstawę rozstrzygnięcia przepis art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przestał obowiązywać z dniem 1 stycznia 2001r. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji podtrzymując dotychczasową argumentację dodatkowo wskazano, że wydatki poniesione na naprawę maszyny drukarskiej i poligraficznej udokumentowane pięcioma fakturami wystawionymi przez "B", pochodzą od podmiotu nieistniejącego w obrocie prawnym, ponieważ pod wskazanym adresem podmiot nie funkcjonuje, a z oświadczeń przesłuchanego w charakterze świadka – J. G. wynika, że prowadzi działalność usługową w zakresie napraw urządzeń elektrotechnicznych głównie hafciarek komputerowych i nigdy nie świadczył żadnej usługi na rzecz firmy podatnika. Wydatki poniesione na zakup papy termozgrzewczej oraz usług remontowo - budowlanych również pochodzą od podmiotu nieistniejącego pod wskazanym adresem, numerem NIP i REGON, a przesłuchany wystawca zakwestionowanej faktury – D. M. oświadczył, że prowadzi działalność w zakresie usług remontowo – budowlanych ale o nazwie "D", pod innym adresem i nigdy nie wykonywał na rzecz firmy "A" żadnych usług. Mając na uwadze poczynione ustalenia faktyczne podkreślono, że nierzetelność dokumentów (faktur) podważa wiarygodność przebiegu i samo istnienie dokonanych transakcji. Powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 grudnia 2003r. sygn. III RN 136/02 zaakcentowano, iż w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z zakwestionowanych przez organy podatkowe dokumentów (fikcyjnych faktur), ciężar dowodu wykazania faktycznie poniesionych wydatków w związku z prowadzoną działalnością spoczywa na skarżącym. Odnosząc się do kwestii możliwości odliczenia części straty wykazanej w 1999 roku zaakcentowano, że w roku 1999 podatnik prowadząc działalność gospodarczą – firmę "A" posiadał status zakładu pracy chronionej i stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 35 korzystał ze zwolnienia od opodatkowania. Fakt, że od dnia 1.I.2001 r. powyższy przepis nie obowiązuje pozostaje bez wpływu na merytoryczną słuszność podjętego rozstrzygnięcia. Przepis ten obowiązywał w 1999 r. i stanowił, że wolne od podatku są dochody z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne w zakresie i na zasadach określonych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych. Natomiast art.9 ust.3 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. nakazywał pokrywać stratę ze źródła przychodów poniesioną w roku podatkowym, w równych częściach z dochodu uzyskanego z tego źródła w najbliższych, kolejno po sobie następujących latach podatkowych, z wyjątkiem między innymi strat ze źródeł przychodu, z których dochody są wolne od podatku dochodowego. Organ odwoławczy stwierdził więc, że podatnik nie był uprawniony do wykazania straty w 1999 r., a w konsekwencji nie był uprawniony do odliczenia 1/3 jej części w 2001 r. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego skarżący podtrzymując argumenty oraz zarzut naruszenia art. 120 dodatkowo wskazał na naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji naruszenie art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji podkreślił, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera rozwiązań, które z powodu braków formalnych dokumentu odzwierciedlającego przebieg dokonanej transakcji wiązałyby negatywne konsekwencje dla kupującego. Fakt, iż fakturę wystawił podmiot, który nie istnieje, lub że pracę wykonał inny pomiot niż wskazany w fakturze nie wyłącza bowiem możliwości uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodu w świetle art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie niniejszych rozważań należy wyjaśnić, iż stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują w zakresie swej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów materialnego prawa podatkowego ani przepisów postępowania podatkowego. Przedmiotem sporu, jaki zaistniał pomiędzy stronami jest kwestia zaliczenia określonych kwot do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23. Poniesione koszty powinny być uwidocznione w księgach podatkowych. Podstawą zapisów w księgach podatkowych, winny być dowody księgowe, którymi są faktury i rachunki uproszczone oraz faktury i rachunki korygujące, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, zawierające między innymi wiarygodne określenie wystawcy i wskazanie stron (nazwy i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy. W prawie podatkowym potrzeba należytego udokumentowania poniesienia określonych wydatków, odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych jest warunkiem koniecznym do tego, aby podatnik z takiego faktu mógł wywieść dla siebie określone, korzystne uprawnienia. Zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych "wydatki ponoszone w celu uzyskania przychodu, a więc koszty jego uzyskania, powinny być należycie udokumentowane". W świetle powyższego w rozpoznawanej sprawie zaistniały wszelkie podstawy prawne i faktyczne do wyłączenia przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów wydatków, które nie zostały udokumentowane w sposób określony przepisami prawa. Nie można bowiem uznać za odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze rachunków, które jak trafnie ustaliły organy orzekające obu instancji, zawierały w nazwie wystawcy rachunku wpis firmy nie istniejącej (nie figurującej w rejestrach właściwych miejscowo urzędów miejskich i skarbowych) i operowały fikcyjnymi adresami, co potwierdziły również zeznania świadków. Rachunki takie nie mają mocy dowodowej w rozliczeniu podatkowym. Nie mogą zatem stanowić podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynikających z nich kwot. Ryzyko tego typu sytuacji obciąża podatnika. Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, który powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 29 marca 2000r. sygn. akt III RN 135/99 uznał, że w sytuacji gdy podatnik nie udowodnił w żaden sposób, że rzeczywiście poniósł wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, brak jest podstaw do ich zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów opierając się na postulowanej przez skarżącego analizie zeznań świadków, że "prace objęte rachunkami wystawionymi przez podmiot nieistniejący zostały faktycznie wykonane". W świetle przedstawionego stanu prawnego do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wydatki poniesione w celu uzyskania tych przychodów, pod warunkiem udowodnienia faktu ich poniesienia. Nawet uznanie w obowiązującym stanie prawnym za udowodniony fakt wykonania wskazanych przez skarżącego prac nie uzasadnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości tych prac, dokąd skarżący nie udowodni faktu poniesienia wydatków na te prace oraz ich wysokości. Skarżący twierdzi, że osobiście płacił gotówką za wszystkie rachunki właścicielowi firmy wykonującej prace. Na dokumentach księgowych KW brak jednak podpisu osoby przyjmującej gotówkę. Świadek S. S. – pracownik w firmie skarżącego oświadczyła, że przekazane jej rachunki opatruje pieczęcią i podpisem tylko w przypadku uzyskania informacji, że zakup towarów bądź usług został wykonany za określoną cenę, a następnie rachunki zostają przekazane do zapłaty gotówką w kasie lub przelewem bankowym. Świadek nie sprecyzowała jednak skąd czerpała informacja co do zakupu towarów czy wykonania usług. Na fakturach brak takich informacji potwierdzonych przez osoby odpowiedzialne. Także świadek M., która stwierdziła, że sprawowała koleżeński nadzór nad realizacją prac wykonywanych przez firmę C, nie określiła na czym polegało sprawowanie tego nadzoru, jakie prace wykonano i przez kogo. Nie poczyniła też żadnych adnotacji dotyczących chociażby jakości tych prac. Stwierdzenie w tej sytuacji w zaskarżonej decyzji, na podstawie zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym materiału dowodowego, że skarżący nie udowodnił w sposób jednoznaczny faktu wykonania prac oraz zakupu papy, a także nie udowodnił, że faktycznie poniósł wydatki w kwotach wynikających z zakwestionowanych faktur, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, do której organy są uprawnione na mocy art.191 ustawy Ordynacja podatkowa. W tej sytuacji Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.