I SA/Łd 26/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant Edyta Borowska po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 10 lipca 2009 r. sprawy ze skargi K. M. i B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił małżonkom B. i K. M. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 71 391 zł. Powyższa decyzja została uchylona przez organ odwoławczy w dniu [...] w celu uzupełnienia materiału dowodowego. W dwóch kolejnych decyzjach organ pierwszej instancji orzekał jak w decyzji z dnia [...]. W ostatniej, wydanej w dniu [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że podatnicy B. i K. M. złożyli wspólne zeznanie podatkowe za 2003 r. – PIT 36. Oprócz dochodu ze stosunku pracy K. M. wykazano w nim dochód z działalności gospodarczej B. M. polegającej na świadczeniu usług w zakresie transportu żeglugą śródlądową, składowaniu i magazynowaniu towarów na barce. Barkę o symbolu BM-6001, służącą prowadzonej działalności, podatnik wydzierżawił od A S.A. we W. B. M. w 2003 r. zakupił łącznie 354 650 litrów oleju napędowego (302,94 tony). W podatkowej księdze przychodów i rozchodów wykazał nabycie jedynie 90 788 litrów (77,393 tony) o wartości 104 633,22 zł. Nie zaewidencjonował natomiast dwunastu faktur dokumentujących zakup paliwa od firm B i C w ilości 263 862 litra o wartości 299 641,34 zł. Podatnik nie wykazał też żadnych zapasów paliwa w spisie z natury sporządzonym na dzień 31 grudnia 2003 r. Organ uwzględniając parametry barki, informacje uzyskane od właściciela braki – A S.A. we W., a także wydaną w toku postępowania opinię biegłego stwierdził, że paliwo w ilości 263 862 litra nie mogło być zużyte w 2003 r. do wykonywania usług barką. Wyjaśnił przy tym, że biegły sądowy wydał opinię na podstawie dwukrotnych oględzin barki. Pierwsze oględziny miały miejsce w dniu 28 marca 2007 r. i zostały przeprowadzone przy udziale pracowników organu oraz podatnika i jego pełnomocnika. Po raz drugi biegły dokonał oględzin w dniu 7 maja 2007 r. jedynie przy udziale pracowników działu technicznego A w S. oraz robotników złomujących barkę. W celu wyjaśnienia przyczyn ponownej wizji na barce organ przesłuchał biegłego w charakterze świadka. Wydając decyzję w sprawie pominięto tę część opinii, która dotyczyła czynności niezleconych przez organ. W wyniku podjętych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał za nierzetelną prowadzoną przez podatnika księgę przychodów i rozchodów za okres od stycznia do lipca 2003 r. i z tej przyczyny odmówił jej mocy dowodowej. Podstawę opodatkowania organ określił w drodze oszacowania stosownie do dyspozycji art. 23 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie "O.p."). W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy zarzucili naruszenie prawa materialnego: art. 1, art. 6 ust. 2, 3 i 8, art. 9 ust. 1, 2 i 3, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27a ust. 1, art. 27b ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej w skrócie "pdf") oraz prawa procesowego: art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 1 i § 4, art. 120, art. 122, art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2 oraz art. 210 § 4 O.p. Argumentowali, iż organ nie dysponował żadnym dowodem wskazującym na sprzedaż przez podatnika nadwyżki oleju niewykorzystanej do napędu barki. Ponadto, zdaniem podatników, organ uchybił zasadzie czynnego udziału stron w postępowaniu dowodowym, bowiem w dniu 7 maja 2007 r. biegły dokonał oględzin barki bez wiedzy podatników i ich pełnomocnika, a uzyskane w ten sposób informacje wykorzystał w sporządzonej opinii. Po ponownej analizie materiału dowodowego, decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż w świetle zgromadzonych dowodów niewiarygodne są twierdzenia podatnika, jakoby w zbiornikach balastowych przechowywane było 219 736 litrów oleju napędowego. Organ odrzucił taką możliwość, gdyż po pierwsze, w zbiornikach balastowych nie wolno gromadzić i przechowywać paliwa, a ponadto, użytkowana przez podatnika barka nie posiadała podłączeń rurociągowych do przetłaczania paliwa pomiędzy zbiornikami międzyburtowymi (balastowymi) a paliwowymi. Śladów przetłaczania oleju nie nosiły też wnętrza rur prowadzących do zbiorników. Według wyliczeń biegłego podatnik mógł zużyć do transportu barką w 2003 r. maksymalnie 58 500 litrów oleju napędowego. Organ przyjął korzystniejszą dla podatnika ilość zużytego paliwa, a mianowicie 90 788 litrów, bowiem tyle zakupionego oleju B. M. wykazał w księgach podatkowych, a ponadto barka była długo eksploatowana co mogło mieć wpływ na wielkość zużycia paliwa przez silniki. Organ zaznaczył, iż podatnik nie mógł natomiast wykorzystać w 2003 r. 354 650 litrów oleju napędowego, gdyż barka nie byłaby w stanie zużyć takiej ilości paliwa, a oprócz tego nie miała tonażu umożliwiającego udźwignięcie zgromadzonych zapasów oleju wraz z przewożonymi ładunkami. Przy obciążeniu wskazywanym przez stronę barka utonęłaby. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował dalej, że B. M. w dniach 29 stycznia, a następnie 19 lutego i 3 marca 2003 r. zakupił 66 000 litrów oleju napędowego, mimo że w tych miesiącach nie wykonywał żadnych usług. Ponieważ podatnik nie mógł gromadzić oleju napędowego w innych zbiornikach niż paliwowe, a te miały łączną pojemność 27 000 litrów, okoliczność nabycia takiej ilości paliwa dowodziła, w ocenie organu odwoławczego, jego przeznaczeniu na inny cel niż do napędu barki. Organ wskazał, że nie ujęte w ewidencji paliwo stanowiło produkt przeznaczony do silników wysokoprężnych, ogólnie dostępny na stacjach paliw. W tym zakresie organ ustalił średnie rynkowe ceny sprzedaży detalicznej oleju napędowego, stosowane w poszczególnych miesiącach 2003 r. przez dystrybutorów D, E, dystrybutorów prywatnych, z uwzględnieniem cen detalicznych w S., Ł. i W. Do wyliczenia wartości sprzedaży paliwa organ przyjął najniższą cenę detaliczną i w ten sposób obliczył wartość sprzedaży netto oleju napędowego w okresie od stycznia do lipca 2003 r. w wysokości 603 389,73 zł. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutami podatnika dotyczącymi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podnosząc, iż na każdym etapie postępowania zasada wyrażona w art. 123 § 1 była przez organ pierwszej instancji realizowana. Wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie zlecał biegłemu przeprowadzenia oględzin barki w dniu 7 maja 2007 r., w związku z czym w celu wyjaśnienia przyczyn dokonania przez biegłego ponownych oględzin przesłuchał go w charakterze świadka. O terminie i miejscu przeprowadzenia tego dowodu strona i jej pełnomocnik zostali poinformowani. Ponadto organ podkreślił, iż ustalenia biegłego dokonane w wyniku wizji z dnia 7 maja 2007 r. nie miały wpływu na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił także wyjaśnień podatnika, iż barka będąca przedmiotem oględzin, na skutek przeróbek przeprowadzonych przez jej następnych użytkowników, nie stanowiła tej samej jednostki pływającej, którą wykorzystywał podatnik w swojej działalności. Stwierdził, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że remont barki przeprowadzony po jej zwrocie wydzierżawiającemu nie spowodował żadnych zmian konstrukcyjnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi B. i K. M., podnosząc zarzuty tożsame z tymi zawartymi w odwołaniu, wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji. Wskazali dodatkowo, iż sporządzona przez biegłego opinia jest nieprzydatna w sprawie, gdyż wydana została po 21 miesiącach od zwrotu barki przez skarżącego właścicielowi – A S.A. we W., a w tym czasie dokonano jej widocznych przeróbek. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej domagał się jej oddalenia, podtrzymując stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./). Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, stwierdzić bowiem należy, iż wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie naruszył przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. Zaskarżona decyzja jest zatem zgodna z prawem. Przedmiotem kontrowersji w sprawie jest przyjęta przez organy ilość zużycia paliwa przy wykonywaniu usług barką w analizowanym okresie podatkowym a w konsekwencji stwierdzenie, że podatnik sprzedał część zakupionego i nieujawnionego w księdze podatkowej paliwa, które według dokonanych przez organy podatkowe rozliczeń ilościowych nie mogło być zużyte przy wykonywaniu tych usług. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji należy się odnieść w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przez organy administracji przepisów postępowania podatkowego przy ustalaniu stanu faktycznego. Ze zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dowodów wynika bezspornie, że podatnik nie ujawnił w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakupu paliwa od firm B i C w ilości 263 862 litra o wartości 299 641,34 zł. Wykazał nabycie jedynie 90 788 litrów o wartości 104 633,22 zł. W toku postępowania przyznał, że dokonał zakupu nie ujawnionego w księdze paliwa. Organy podatkowe dokonały rzetelnej analizy ilości możliwego do zużycia paliwa przy wykonywaniu usług barką o symbolu BM-6001 w analizowanym okresie podatkowym, przy uwzględnieniu parametrów barki, informacji uzyskanych od jej właściciela oraz wyliczeń dokonanych w opinii biegłego. Przyjęto najbardziej korzystne dla podatnika, maksymalne zużycie paliwa przez barkę na poziomie 80 l/h, to jest takie, jakie zużywane jest przez barkę płynącą w górę rzeki przy pełnym obciążeniu i przy pracy dwóch silników. Czas pracy barki ustalono według dziennika pokładowego na 567 godzin. Uwzględniono także pracę agregatu prądotwórczego zużywającego 6 litrów paliwa na godzinę. Podkreślić tu należy, że biegły wyliczył średnie zużycie paliwa przez barkę przy uwzględnieniu powyższych danych na poziomie 38.200 litrów, a maksymalne na poziomie 58.550 litrów. Organy podatkowe przyjęły natomiast, że podatnik zużył do wykonywania usług barką paliwo w ilości 90.788 litrów, wykazanej w księdze podatkowej, a więc w ilości wyższej od maksymalnego poziomu zużycia wyliczonego w opinii biegłego. Trudno w tej sytuacji przyjąć za zasadny zarzut niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w tym zakresie przez nie zebranie w sposób wyczerpujący i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Nie wykazanie w księdze podatkowej nabycia paliwa w ilości 263.862 litry uzasadniało przyjęcie, że księga prowadzona była nierzetelnie. Zasadne było w tej sytuacji nie uznanie za dowód księgi prowadzonej nierzetelnie, a więc nie odzwierciedlającej stanu rzeczywistego (art.193 par.2 i par.4 ustawy O.p. Konsekwencją nie uznania za dowód księgi przychodów i rozchodów było określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania stosownie do treści art.23 par.1 pkt.1 i pkt.2 ustawy O.p. Organy przyjęły, że skoro paliwo żeglugowe w ilości 263.862 litry nie zostało zużyte do napędu barki, nie zostało wykazane jako zapas (podatnik nie wykazał zapasów) i podatnik nie wyjaśnił w jaki sposób wykorzystał tą ilość paliwa, to paliwo to zostało przez podatnika sprzedane. W celu ustalenia wartości sprzedaży paliwa organy zgromadziły średnie rynkowe ceny sprzedaży detalicznej oleju napędowego w poszczególnych miesiącach 2003 r. przez dystrybutorów, jak również średnie ceny detaliczne stosowane w S., w Ł., we W. Do wyliczenia wartości sprzedaży paliwa przyjęły najniższą stosowaną cenę detaliczną na rynku paliw i ustaliły wartość sprzedaży oleju napędowego w ilości wyżej wskazanej w okresie od 1 stycznia do 31 lipca 2003 r na kwotę 603.389,73 zł. Uwzględniając wynikający z faktur koszt nabycia tego oleju organy wyliczyły przychód ze sprzedaży, który został uwzględniony w podstawie opodatkowania. Istotnie organy nie znalazły dokumentów potwierdzających fakt zbycia przez skarżącego oleju napędowego. Zważywszy jednak na fakt, że skarżący nabył olej napędowy w ilości, której nie mógł zużyć przy wykonywaniu usług barką, nie wykazał tej ilości oleju w zapasach i nie wyjaśnił w jaki sposób wykorzystał to paliwo, organy podatkowe mogły uznać, w ramach swobodnej oceny dowodów, że paliwo zostało sprzedane. Na ocenę taką wpłynęła niewątpliwie także okoliczność, że skarżący w dniach 29 stycznia, a następnie 19 lutego i 3 marca 2003 r. zakupił 66 000 litrów oleju napędowego, mimo że w tych miesiącach nie wykonywał żadnych usług. Ponieważ skarżący nie mógł gromadzić oleju napędowego w innych zbiornikach niż paliwowe, a te miały łączną pojemność 27 000 litrów, okoliczność nabycia takiej ilości paliwa dowodziła, w ocenie organu odwoławczego, jego przeznaczeniu na inny cel niż do napędu barki. Swobodna ocena dowodów to jedna z zasad postępowania podatkowego (art. 191 O.p.). Zgodnie z tą zasadą zebrany w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy ocenia na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia. Ocenie tej podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. O prawidłowości oceny świadczy to, czy wyciągnięte przez organ podatkowy na podstawie całego materiału dowodowego wnioski mają logiczne uzasadnienie. Dodać przy tym należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych. Przyjęcie przez organy na podstawie domniemania faktycznego, faktu sprzedaży oleju napędowego ma więc logiczne uzasadnienie, gdyż organy wyjaśniły także, że olej ten zwolniony z obciążeń podatkowych z racji jego ściśle zdefiniowanego przeznaczenia, mógł mieć inne zastosowanie (np. do samochodowych silników wysokoprężnych). Nie ma również podstaw do kwestionowania zawartych w opinii biegłego twierdzeń dotyczących braku możliwości przechowywania paliwa w zbiornikach balastowych. Zgodnie z informacją właściciela barki zbiorniki te służą do zapewnienia manewrowości statku płynącego bez ładunku po napełnieniu ich wodą zaburtową. W zbiornikach tych nie wolno gromadzić i przechowywać paliwa. Biegły w toku oględzin barki w dniu 28 marca 2007 r. stwierdził brak podstaw do twierdzenia, że w zbiornikach balastowych przechowywano paliwo. Użytkowana przez podatnika barka nie posiadała podłączeń rurociągowych do przetłaczania paliwa pomiędzy zbiornikami międzyburtowymi (balastowymi) a paliwowymi. Śladów przetłaczania oleju nie nosiły też wnętrza rur prowadzących do zbiorników. W czynnościach tych strona uczestniczyła. Dodatkowe oględziny jakich dokonał biegły w dniu 7maja 2007 r. nie były zlecone przez organy i nie były uwzględnione w wydanej decyzji. Organ przesłuchał biegłego w charakterze świadka w dniu 27 maja 2007 r. aby ustalić cel oględzin dokonanych 7 maja 2007 r. Z protokółu z przesłuchania wynika, że strona była prawidłowo powiadomiona o terminie przesłuchania ale nie uczestniczyła w tej czynności. Biegły wyjaśnił, że w opinii użył słowa oględziny do zdarzenia z dnia 7 maja 2007 r. w znaczeniu technicznym a nie prawnym. Zdarzenie to nie wpłynęło na wydaną opinię, gdyż jedynie potwierdziło wcześniejsze stanowisko biegłego (po oględzinach z dnia 28 marca 2008 r.) o niemożliwości przechowywania paliwa w zbiornikach. Pominięcie w decyzji organu I instancji jak i w decyzji organu odwoławczego jako dowodu w sprawie "oględzin" dokonanych z inicjatywy biegłego w dniu 7 maja 2007 r., a nadto zawiadomienie strony o czynności przesłuchania biegłego na okoliczność celu ponownego udania się przez niego na barkę, czyni niezasadnym zarzut pozbawienia strony możliwości udziału w postępowaniu. Niezasadny jest także zarzut, ze opinia z dnia 28 marca 2007 r. jest spóźniona i nieprzydatna, gdyż od lipca 2005 r. do grudnia 2006 r. barka była użytkowana przez inny podmiot, który dokonał przeróbek w maszynowni. Właściciel barki A S.A. we W. w piśmie z dnia 26 lutego 2008 r. (karta 574 akt administracyjnych) stanowiącym odpowiedź na pismo Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 lutego 2008 r. (karta 572 akt administracyjnych) wyjaśnił, że w czasie trwania dzierżawy są przeprowadzane kontrole. Właścicielowi barki nic nie wiadomo o samowolnych przeróbkach i zmianach dokonywanych przez użytkowników statku. Jedyną zmianą jaka miała miejsce za zgodą właściciela była przebudowa konstrukcji rufy. Nawet przyjęcie, że skarżący przechowywał paliwo w zbiornikach międzburtowych nie mogłoby wpłynąć na zmianę stanowiska organów co do faktu, że skarżący nabył paliwo w ilości nie wykazanej w księdze podatkowej, której nie mógł zużyć przy wykonywaniu usług barką i nie wykazał w jaki sposób wykorzystał to paliwo. W związku z powyższym nie ma też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego, to jest wskazanych przez stronę skarżącą przepisów ustawy pdf. Organy prawidłowo określiły podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i wysokość zobowiązania w tym podatku. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę. J.Z.