I SA/Łd 260/12

Dnia 2 kwietnia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2012 roku sprawy ze skargi J. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług w zakresie od stycznia do grudnia 2004 roku 1. uchyla zaskarżone postanowienie w części dotyczącej miesiąca grudnia 2004 roku; 2. oddala skargę w pozostałym zakresie; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz J. L. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 260/12 Uzasadnienie Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]r., w przedmiocie określenia J. L. zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że od wskazanej powyżej wymiarowej decyzji podatkowej, w dniu [...] r. zostało wniesione odwołanie, które do dnia wydania przedmiotowego postanowienia nie zostało rozpatrzone. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że nadanie decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności uzasadniała - w analizowanym stanie faktycznym - treść art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p."). Stosownie do przywołanego przepisu, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Zgodnie natomiast z art. 70 § 1 w/w ustawy, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Odwołując się do powołanych wyżej przepisów organy podatkowe obu instancji stwierdziły, że zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 2004 r. ulegną przedawnieniu z końcem 2009 r., czyli okres do upływu terminu przedawnienia jest krótszy niż 3 miesiące. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że organ pierwszej instancji, stosownie do art. 239b § 2 O.p. w sposób dostateczny uprawdopodobnił, że decyzja określająca zobowiązania nie zostanie wykonana. Wskazał, że z poczynionych ustaleń wynika, iż suma zaległości za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. i odsetek za zwłokę, wynosi 190.366,40 zł. Wskazał też, że z zeznania podatkowego PIT-36 za 2008 r. wynika, iż podatnik uzyskał dochód ze stosunku pracy i innych źródeł, w wysokości 51.575,64 zł. Jego małżonka osiągnęła natomiast w tym samym okresie dochód w wysokości 19.017,25 zł. Powyższe oznacza, że dochód małżonków wyniósł łącznie 70.592,89 zł, tj. 5.882,74 zł miesięcznie. Ponadto podatnik poniósł stratę z działalności gospodarczej za 2008 r., w wysokości 29.894,81 zł. Dyrektor podkreślił również, że do dnia rozpatrzenia zażalenia podatnik nie wykonał nawet częściowo przedmiotowej decyzji. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zażalenia wniesionego przez podatnika, który wywodził, że samo powołanie się na wysokość należności wynikających z decyzji nie jest wystarczającym dowodem na uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej podatnik zarzucił naruszenie art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z § 2 O.p. polegające na nieuprawdopodobnieniu, że zobowiązanie wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego określającej zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług, nie zostanie wykonane. Podatnik wniósł o uchylenie postanowień organów podatkowych obu instancji, nadających w/w decyzji wymiarowej rygor natychmiastowej wykonalności i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie art.239b § 1 pkt.4 O.p. w związku z niewykonaniem dyspozycji z art.239b § 2 O.p. W uzasadnieniu skargi podatnik podniósł, że aby uprawdopodobnić, że decyzja nie zostanie wykonana, organ powinien był przeprowadzić postępowanie wyjaśniające dotyczące jego sytuacji majątkowej. Odwołanie się wyłącznie do wysokości zaległości i odsetek za zwłokę, nie stanowi w ocenie strony skarżącej wystarczającego argumentu, by stwierdzić, że zobowiązanie prawdopodobnie nie zostanie wykonane. Skarżący zarzucił, że organy nie sprawdziły jaki majątek posiada podatnik, czy jest to majątek wystarczający do uregulowania należności lub ich zabezpieczenia. Stwierdził, że uzupełnienie, przez organ odwoławczy postępowania w zakresie ustalenia wysokości dochodów podatnika i jego małżonki za 2008 r., jest niewystarczające, ponieważ niewyjaśniona pozostaje sytuacja majątkową strony w latach wcześniejszych i w roku 2009 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko i argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazał, że dochody podatnika w latach 2001-2007 były zbliżone do minimum socjalnego, co wykluczało możliwość zgromadzenia oszczędności, które pozwalałyby wykonać decyzję podatkową. W dniu 14 lipca 2010 r. na rozprawie pełnomocnik skarżącego oświadczył, że od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. zostało wniesione odwołanie, w następstwie którego organ drugiej instancji decyzją z dnia [...] r. Uchylił w/w decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu Naczelnikowi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 14 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 463/10 oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. Na powyższe orzeczenie strona, działająca za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne powołała naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie innych podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia niż te podnoszone w skardze; art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez podanie w uzasadnieniu, że nie doszło do naruszenia art. 239 § 2 Ordynacji podatkowej oraz niepodania prawidłowej podstawy prawnej wydania postanowienia o natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej dotyczącej grudnia 2004 r.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organ podatkowy zgromadził wystarczające dowody aby uprawdopodobnić, iż zobowiązanie za grudzień 2004 r. nie zostanie wykonane. Ponadto strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędne ich zastosowanie, tj. art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) z uwagi na przyjęcie, iż zobowiązanie podatkowe objęte decyzją organu podatkowego dotyczy całego okresu od stycznia do grudnia 2004 r., a nie każdego okresu rozliczeniowego (miesiąca) oddzielnie. W uzasadnieniu podstaw kasacyjny strona stwierdziła, że decyzja w zakresie grudnia 2004 r. ulegała przedawnieniu dopiero 31 grudnia 2010 r., a zatem w odniesieniu do tego okresu rozliczeniowego nie została spełniona przesłanka nadania decyzji klauzuli natychmiastowej wykonalności z art. 239 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej. Podkreśliła, że mimo formalnego wydania jednej decyzji wymiarowej, każdy uwzględniony w niej okres rozliczeniowy powinien być traktowany oddzielnie, z uwzględnieniem innej sytuacji prawnej. Odmienne stanowisko w tej kwestii, które za organami podatkowi przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny, traktując decyzję dotyczącą okresów rozliczeniowych od stycznia do grudnia 2004 r. jako nienaruszalnie integralną, do której można wydać jedno postanowienie o nadaniu klauzuli wykonalności, stało w sprzeczności z art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dalej Skarżący podkreślił, że uznanie w zakresie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie może oznaczać dowolności działania. Argumentem uzasadniającym nadanie klauzuli natychmiastowej wykonalności nie może być sama wysokość zobowiązania, gdyż jest ona pojęciem bardzo subiektywnym. Organy nie mogą zatem abstrahować od posiadanego przez podatnika majątku i nie dokonać prostych czynności weryfikacyjnych, aby ustalić jego wielkość oraz fakt czy jest on wystarczający do wykonania zobowiązania. Strona zauważyła przy tym, że tych argumentów nie podnosiła na wcześniejszych etapach postępowania, jednakże Wojewódzki Sąd Administracyjny, stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. powinien je uwzględnić z urzędu przy badaniu zaskarżonego postanowienia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, uznając podniesione zarzuty za nieusprawiedliwone. Wyrokiem z dnia 18.10.2011 r. I FSK 1537/10 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania, wskazując jako podstawę rozstrzygnięcia art.185 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."). Naczelny Sąd Administracyjny przyznał rację stronie skarżącej, że brak było podstaw do nadania klauzuli natychmiastowej wykonalności, stosownie do art. 239b § 1 pkt 4 O.p., w odniesieniu do zobowiązania za grudzień 2004 r., określonego w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 10 grudnia 2009 r., dotyczącej zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w odniesieniu do pozostałych okresów rozliczeniowych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi prawidłowo wywiódł, iż organy podatkowe dokonały trafnej oceny okoliczności faktycznych, związanych z niebezpieczeństwem niewykonania ciążących na skarżącym zobowiązań podatkowych, w świetle ciążącego na tych organach obowiązku uprawdopodobnienia takich okoliczności (art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej). Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje. W myśl art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego postanowienia, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd uznał, że w stanie faktycznym sprawy oraz w stanie prawnym, mającym znaczenie na dzień podjęcia zaskarżonego postanowienia, skarga nie zasługuje na uwzględnienie w odniesieniu do kwestii nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji z dnia 10 grudnia 2009 r. w zakresie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2004 r. W tym zakresie nie doszło bowiem do mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów O.p. Postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe nie naruszało tu przepisów O.p., to jest art.239b § 1 pkt.4 i § 2. Stosownie do tych przepisów decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, a organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Początek biegu 3-miesięcznego okresu liczyć należy od dnia wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Postanowienie organu I instancji wydane zostało [...]r. Zatem okres do upływu terminu zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2009 r. był znacznie krótszy niż 3 miesiące (21 dni). Niesporne bowiem jest, że zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2004 r., określone decyzją wymiarową Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. przedawniłyby się z końcem roku 2009 r. Powyższe wynika z art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Uzasadniona była zatem obawa, że przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań nie zostaną one wykonane. Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej trafnie i przekonująco wskazał – stosownie do art.239b § 2 O.p., że niewykonanie decyzji jest prawdopodobne, ponieważ łączna wysokość zobowiązań określonych decyzją przekracza 190.000,00 zł, podczas gdy dochody skarżącego (ze stosunku pracy) i jego żony za 2008 r. wyniosły 70.592 zł. Równocześnie skarżący poniósł w 2008 r. stratę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, w wysokości 29.894 zł. Podkreślić tu należy, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, zostało pozostawione ocenie i uznaniu organu podatkowego, na co wskazuje zwrot "może być nadany". Nadanie decyzji tego rygoru wymaga łącznego spełnienia dwu przesłanek, a mianowicie stwierdzenia, iż okres po upływie którego nastąpi przedawnienie zobowiązania, jest krótszy niż trzy miesiące, oraz uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane przed upływem tego terminu. Uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo jej zaistnienia. Ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. Duże prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązań za wskazane miesiące, zostało wykazane w ocenie Sądu ponownie rozpoznającego sprawę. Istotne tu jest także, że wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe jak również wniesienie od niej odwołania nie przerywa ani nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania, którego dotyczy taka decyzja. Ponadto do czasu, gdy decyzja podatkowa nie stanie się ostateczna, lub gdy zostanie wniesione odwołanie, do czasu gdy organ drugiej instancji nie wyda własnej decyzji, na podatniku nie ciąży obowiązek wykonania – uregulowania określonego decyzją zobowiązania podatkowego (art. 239a O.p.). Równocześnie organ podatkowy nie może wystawić tytułu wykonawczego na podstawie którego mógłby prowadzić egzekucję. Nadto Skarżący, który miał szansę wykazania, że organy bezpodstawnie przyjęły spełnienie przesłanki z art.239b § 1 O.p., na żadnym etapie postępowania podatkowego nie wskazał na istnienie mienia wystarczającego do uregulowania należności lub ich zabezpieczenia. Na uwagę zasługuje także okoliczność, że w aktach sprawy znajdowało się pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 16 lutego 2010 r., skierowane do organu odwoławczego, z którego wynikało, że wobec podatnika była prowadzona egzekucja z rachunku bankowego, jednakże ów środek egzekucyjny okazał się nieskuteczny. Okoliczność ta potwierdza ocenę organów podatkowych, iż niewykonanie decyzji podatkowej było prawdopodobne, a w konsekwencji nadanie tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w odniesieniu do zobowiązań podatkowych w okresach od stycznia do listopada 2004 r. było w pełni uzasadnione. Brak było natomiast podstaw do nadania klauzuli natychmiastowej wykonalności, stosownie do art. 239b § 1 pkt 4 O.p., w odniesieniu do zobowiązania za grudzień 2004 r., określonego w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r., dotyczącej zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. Termin zapłaty zobowiązania podatkowego za grudzień 2004 r., następował w styczniu 2005 r., a zatem termin przedawnienia tego zobowiązania, stosownie do art. 70 § 1 O.p., upływał z końcem 2010 r. Fakt ten czynił niemożliwym uznanie, że w dacie wydania postanowienia o nadaniu klauzuli natychmiastowej wykonalności spełniona była przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, w odniesieniu do omawianego okresu rozliczeniowego. Wskazany przepis jednoznacznie określa, że przedawnienie zobowiązania podatkowego musi nastąpić w terminie krótszym niż 3 miesiące. Nie było więc podstaw do przyjęcia, że warunek ten był spełniony w odniesieniu do grudnia 2004 r., który to okres podatkowy był objęty decyzją wymiarową. W związku z powyższym zasadnie Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. art. 239b § 1 pkt 4 O.p., co skutkuje uchyleniem zaskarżonego postanowienia w części dotyczącej tego okresu rozliczeniowego. O to wnosił także pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej na rozprawie w dniu 2.04.2011 r. W tej sytuacji Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit.c, art.151, art.200 i art.205 § 2, § 3 i § 4 p.p.s.a przy uwzględnieniu art.190 tej ustawy, zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. P.Z-C.