I SA/Łd 261/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący, Sędzia NSA del. P. Janicki (spr.), Sędziowie del., J. Brolik, M. Zirk-Sadowski, Protokolant K. Brykalska-Stępień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2004 r. sprawy ze skargi M.D., W.S., R.P. – P.P.H.U. A s.c. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2001 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 764,40 zł (siedemset sześćdziesiąt cztery złote i 40/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. I S.A./Łd 261/03 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] I Urząd Skarbowy Ł. – B. określił Przedsiębiorstwu Produkcyjno - Handlowo - Usługowemu A sc w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową, odsetki za zwłokę oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowiące 30 % kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego. Powyższe rozstrzygnięcie było wynikiem przeprowadzonego postępowania w przedsiębiorstwie, w trakcie którego Urząd stwierdził, że PPHU A nie złożyła deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług za grudzień 2001 w terminie do 25 stycznia 2002 r. W dniu l lutego 2002 r. spółka złożyła deklarację korygującą wraz z wyjaśnieniem, że w dniu 21 stycznia 2002 przesłano omyłkowo deklarację bez wypełnionej części B (nazwy podatnika). Na wezwanie urzędu przedłożono polecenie nadania w dniu 21 stycznia 2002 roku przesyłki poleconej, na którym wymieniono że przesyłka zawiera 32 szt. oświadczeń, 2 szt. deklaracji PIT -4 oraz deklarację VAT - 7 A. Po przeprowadzeniu postępowania sprawdzającego ustalono, że przesyłka, której dowód nadania przedłożono, wpłynęła do urzędu, natomiast deklaracja VAT 7 za grudzień 2001 r przedsiębiorstwa A nie wpłynęła. Urząd nie przyjął za dowód wyjaśnień o przesłaniu deklaracji przesyłką z dnia 21 stycznia 2002 r. Po dokonaniu powyższych ustaleń Urząd Skarbowy stwierdził, że skoro deklaracja VAT 7 za grudzień nie została złożona w terminie, to spółce nie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego, i określił wysokość zobowiązania podatkowego.. Jednocześnie na podstawie art. 47 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa określił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego. W odwołaniu od powyższej decyzji właściciele spółki wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Organowi podatkowemu zarzucili naruszenie przepisów 10 ust. l i art.19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, poprzez przyjęcie, że podatnik utracił prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż uchybił terminowi przesłania deklaracji VAT -7. Ponadto zarzucili że organ podatkowy nie wyjaśnił sprawy , a jedynie ograniczył się do sprawdzenia czy korespondencja dotarła do urzędu i po stwierdzeniu, że nie można odszukać deklaracji w urzędzie uznał , że nie została ona wysłana. Nie wzięto pod uwagę wyjaśnień ani potwierdzenia nadania korespondencji do urzędu, czym naruszono art. 120, 121, 122 i 181 ust. 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Decyzją wydaną w dniu [...] Izba Skarbowa w Ł. uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego i umorzyła postępowanie w tym zakresie, zaś w pozostałej części decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B. utrzymała w mocy. Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu I instancji zawarte w zaskarżonej decyzji, że dowód nadania przesyłki nie jest wystarczającym dla ustalenia jej wysłania, skoro w postępowaniu sprawdzającym ustalono jednoznaczny brak deklaracji w urzędzie. Zdaniem Izby Skarbowej po analizie przepisów art. 10 ust. l, 26 oraz 19 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym należy przyjąć, że podatnik posiada uprawnienie, które może realizować w ściśle przewidziany sposób i ściśle określonym terminie, zaś niezłożenie deklaracji w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy powoduje, że podatnik rezygnuje z prawa ( traci prawo) do obniżenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ w Łodzi z dnia 4 marca 2003 r. wspólnicy PPHU A –M.D., R.P. i W.S. wnieśli o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w Ł. i poprzedzającej ją decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. w całości. Decyzjom zarzucili rozpoznanie sprawy jednostronnie, nie wzięcie pod uwagę dowodu nadania spornej deklaracji a tym samym naruszenie art. 121 § l, 122, 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto skarżący zarzucili organom naruszenie art. 10 ust. l i 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie zgadzając się z tym , że nie złożenie deklaracji w terminie spowodowało utratę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo. Uchybienie o znaczeniu zasadniczym dotyczy dokonanej przez organy podatkowe interpretacji ustawy o podatku VAT i kończącego ją wywodu, iż w zaistniałej sytuacji podatkowej podatnik utracił prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług. Rację ma Izba Skarbowa stwierdzając, że stosownie do art. 10 ust. l ustawy z dn. 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zmianami) termin złożenia deklaracji za grudzień 2001 r. upłynął z dniem 25 stycznia 2002r. Organ odwoławczy nie ma natomiast racji twierdząc, że konsekwencją złożenia deklaracji za przedmiotowy miesiąc po 25 stycznia 2002r. jest utrata prawa przewidzianego w art. 19 ustawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uwzględniony w fakturach zakupu otrzymanych w grudniu 2001 r. Skoro, bowiem takie prawo przysługuje podatnikowi co do zasady na podstawie ustawy, to również pozbawienie go tego prawa musi być wyraźnie uwidocznione i zdefiniowane w ustawie. Niedopuszczalna i pozbawiona podstaw jest zaś sytuacja, gdy pozbawienie tego prawa wynika z domniemania wysnutego na podstawie wytworzonej przez organy podatkowe praktyki stosowania prawa i wskazań jednej ( i to wcale nie dominującej) z linii orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, której sąd w składzie rozpoznającym sprawę nie podziela. Tymczasem podnieść wypada z całą stanowczością, że żaden przepis prawa nie przewiduje tego rodzaju sankcji za uchybienie terminowi do złożenia deklaracji. W szczególności zaś nie stanowią podstawy takiego rozumienia ustawy art. 10 ust. l i art. 26 ust. l wskazujące termin do składania deklaracji w podatku VAT, ani art. 19 ust. 3b odsyłający do terminu (okresu) rozliczenia. Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 8 listopada 2001 r. w sprawie I S.A./Wr 3106/00 wyrażenie woli odliczenia podatku naliczonego w podatku VAT możliwe jest do czasu, kiedy organ podatkowy określi zobowiązanie w tym podatku za dany miesiąc w trybie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, byle tylko dotyczyło rozliczenia za dany (uprawniony) miesiąc. Takie rozliczenie jest skuteczne, gdyż wynika to z faktu odniesienia się ustawodawcy do rozliczenia "za dany miesiąc", a nie do miesiąca. Słuszny zatem jest wniosek, iż jedynym terminem, o którym mowa w art. 19 ust. 3b ustawy o VAT, jest samo rozliczenie podatkowe za dany miesiąc, a nie termin złożenia deklaracji podatkowej. Gdyby było inaczej, to wówczas należałoby uznać, że mamy do czynienia z terminem zawitym, uniemożliwiającym dokonanie odliczenia po upływie konkretnej daty. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela przedstawione wyżej stanowisko stwierdzając, że w całej rozciągłości odnosi się ono do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie. Warto też zwrócić uwagę na to, że omawiany przepis nie zawiera żadnych terminów dokonywania korekty deklaracji podatkowej. Ważne jest natomiast by korektę tę odnieść do właściwego miesiąca. Procesowym warunkiem skorzystania z prawa do autokorekty jest oczywiście obowiązek skorygowania przez podatnika błędu przed rozpoczęciem postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej zgodnie z treścią art. 81 § 4 o.p. Na gruncie rozpoznawanej sprawy powyższe spostrzeżenie można z całą stanowczością odnieść do kopii i korekty deklaracji (z wypełnieniem pola B -nazwy podatnika), które wpłynęły do Urzędu Skarbowego w lutym 2002r. Równie istotne, aczkolwiek dotyczące przepisów proceduralnych jest naruszenie prawa polegające na powierzchownym przeprowadzeniu postępowania w zakresie zaginięcia oryginału przedmiotowej deklaracji i wyciągnięciu nieuprawnionych i negatywnych dla podatnika wniosków z danych ustalonych w toku tego postępowania. Pamiętać bowiem trzeba, że twierdzenie podatnika, iż przesyłka zawierająca łącznie 35 dokumentów (w tym sporną deklarację) wpłynęła do Urzędu Skarbowego nie jest gołosłowne. Ujawnione dowody świadczą o rzeczywistym wpływie tej przesyłki do organu I instancji (potwierdzenie nadania k. 60 akt administracyjnych) oraz o tym, że zawierała ona (z wyjątkiem spornej deklaracji) wszystkie pozostałe dokumenty. Potwierdzeniem tego, że zawierała ona także deklarację VAT-7 za grudzień 2001 r. może być chociażby jej korekta dotycząca wyłącznie nazwy podatnika. W piśmie przewodnim zawarto jasne oświadczenie, iż oryginał deklaracji został przesłany w przesyłce, o której mowa wyżej. Powyższe okoliczności faktyczne miały miejsce zanim jeszcze organ podatkowy powziął jakiekolwiek wątpliwości co do uchybienia terminu do złożenia deklaracji. Już choćby z tego powodu można było traktować je jako wiarygodne. Zresztą, w każdym przypadku oceny dowodów organ stosujący prawo musi kierować się regułami wyrażonymi w art. 191 ordynacji podatkowej. Przepis ten określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Innymi słowy, aby można było odrzucić daną okoliczność jako niewiarygodną należy wykazać, że nie znajduje ona racjonalnego ani logicznego wyjaśnienia. Tego rodzaju oceny zabrakło w toku postępowania w rozpoznawanej sprawy zaś konstatację, że podatnik nie złożył deklaracji w terminie uznać należy w takiej sytuacji za dowolną i wykraczającą poza granice swobody oceny materiału dowodowego Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 par. l pkt l litera a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) należało orzec jak w sentencji. Orzeczenie w przedmiocie zakresu wykonalności uchylonej decyzji zapadło w trybie art. 152, a w przedmiocie kosztów na podstawie art. 200 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.