I SA/Łd 261/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędzia NSA Bogdan Lubiński Protokolant: Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi P. Z. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację ; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. Z. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 261/09 UZASADNIENIE W dniu 7 sierpnia 2008 r. P.Z. złożył do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży gruntu. We wniosku strona przedstawiła następujący stan faktyczny. Wnioskodawca nabył w 2000 r. na podstawie umowy sprzedaży 1/2 udziału we współwłasności zabudowanych działek mieszczących się w P. Pozostałymi współwłaścicielami wskazanej nieruchomości są rodzice wnioskodawcy, którzy nabyli przedmiotową nieruchomość w ramach wspólności majątkowej. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest działalność gastronomiczna oraz restauracyjna, a także działalność polegającą na kupnie i dalszej odsprzedaży nieruchomości. W ramach prowadzonej działalności wnioskodawca dokonał następujących transakcji: - zakup działki budowlanej w dniu 5 lutego 2007 r. oraz jej sprzedaż dniu 31 maja 2007 r., - zakup działki budowlanej w dniu 25 września 2007 r., ujętych w remanencie jako towary handlowe, - zakup sześciu działek rolnych 29 sierpnia 2007 r., ujętych w remanencie jako towary handlowe. Przy czym część nieruchomości zakupionej w 2000 r. była wykorzystywana dla celów prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Przedmiotowa nieruchomość nie była jednak zakupiona dla celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z uwagi na powyższe, przedmiotowa nieruchomość nigdy nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych tej działalności (stanowiła majątek prywatny). Wnioskodawca nie odliczał również podatku VAT naliczonego w związku z wydatkami na remont i inwestycje poczynione w stosunku do tej nieruchomości. Wnioskodawca wskazał również, iż dokonał, także dla celów prywatnych niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, zakupu w 1998 r. działki budowlanej. Następnie w 2005 r. sprzedał wskazaną działkę, będącą jego majątkiem prywatnym, bez podatku naliczonego. Również dla celów prywatnych wnioskodawca dokonał w sierpniu 2007 r. zakupu całości działki rolnej, w której udział wynoszący 50% zbył we wrześniu 2007 r., oraz zakupu w dniu 23 maja 2007 r. gospodarstwa leśno-rolnego, którego sukcesywna sprzedaż nastąpiła w kolejnych datach: 25 lutego 2008 r., 12 lutego 2008 r., 4 kwietnia 2008 r. oraz 10 kwietnia 2008 r. Wnioskodawca zamierza dokonać jednorazowej sprzedaży nieruchomości nabytej w 2000 r., składającej się z zabudowanych działek gruntu. Przedstawiając powyższe, strona zadała następujące pytanie. Czy w przypadku sprzedaży nieruchomości, sprzedający zobowiązany będzie do naliczenia podatku VAT od dokonanej transakcji? Zdaniem wnioskodawcy, wyczerpujący katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zawarty jest w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Definicję towaru zawiera art. 2 pkt 6 tej ustawy, z którego wynika, że towarami są również budynki i budowle lub ich części, a także grunty. Zatem sprzedaż działki zabudowanej jako dostawa towarów podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy jednak zwrócić uwagę, iż warunkiem koniecznym do opodatkowania dostawy nieruchomości w świetle obowiązujących przepisów jest dokonanie jej przez podatnika podatku od towarów i usług, tj. m.in. osobę fizyczną wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat tej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). W stanie faktycznym niniejszej sprawy konieczne jest przeanalizowanie przedmiotowego zagadnienia w oparciu o treść norm prawnych, które regulują kwestię zakwalifikowania danego podmiotu do grupy podatników podatku od towarów i usług. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. W ust. 2 omawianego przepisu ustawodawca zdefiniował pojęcie działalności gospodarczej, która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jednocześnie zdaniem wnioskodawcy, dla określenia, czy w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT, potrzebne jest uprzednie ustalenie, czy dostawa ta jest wykonana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Z przedstawionych okoliczności wynika bezsprzecznie, iż sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie jest związana z prowadzoną przez współwłaściciela działki działalnością gospodarczą. Przemawiają za tym przede wszystkim takie okoliczności, jak: niewprowadzenie przez podatnika przedmiotowej nieruchomości do ewidencji środków trwałych oraz niedokonywanie odpisów amortyzacyjnych od nabytego budynku, jak również niedokonywanie odliczeń podatku naliczonego VAT w związku z inwestycjami poczynionymi w przedmiotowej nieruchomości. Powyższe nakazuje kwalifikować sprzedaż nieruchomości jako sprzedaż nieruchomości prywatnej, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca podkreślił przy tym, że pewne wątpliwości może budzić treść przepisu art. 15 ust. 2 powołanej ustawy, w którym ustawodawca wskazuje, iż za działalność gospodarczą należy uznać również czynność wykonaną jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. W ustawie o podatku od towarów i usług nie określono jednak definicji częstotliwości. Zgodnie z postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] w sprawie o sygn.: [...] pojęcie "częstotliwie", którym posłużył się ustawodawca - oznacza wielokrotnie. A zatem, aby dostawę towarów lub świadczenie usług uznać za działalność gospodarczą, należy w każdym przypadku badać, czy intencją (zamiarem) określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo – prawne, było dokonywanie tej czynności wielokrotnie. Stąd też jednorazowa czynność, spełniająca kryteria dostawy towarów lub świadczenia usług, zrealizowana w warunkach niewskazujących na zamiar jej powtarzania, nie kwalifikuje się do uznania jej za działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. W zakresie oceny przesłanek, które warunkują możliwość uznania określonego podmiotu za podatnika, koniecznym jest również wskazanie na wyrok WSA we Wrocławiu z 20 października 2006 r., w którym Sąd jednoznacznie wskazał, że sam fakt, iż podmiot wykonuje czynności wymienione w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (np. odpłatną dostawę towarów), nie jest wystarczającą przesłanką do ich opodatkowania podatkiem VAT, bowiem podmiot taki musi działać w charakterze podatnika, a zatem podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Także w orzecznictwie ETS wykształcił się pogląd, iż sprzedaż składników majątku osobistego (tj. niewchodzącego w skład przedsiębiorstwa) należącego do osoby fizycznej nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu. Wnioskodawca wskazał ponadto, że zapatrywania Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zostały wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również w wyroku NSA z dnia 29 października 2007 r., w którym Sąd stwierdził, że "jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Tym samym w sytuacji, gdy podatnik dokonuje sprzedaży nieruchomości będącej jego majątkiem prywatnym i wykonuje to w warunkach wskazujących, że działania te nie są czynione z zamiarem ich powtarzania (kontynuowania) i nie zmierzają do nadania im stałego (zorganizowanego) charakteru - czynności te nie mogą być uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konkluzji, mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny, wnioskodawca stwierdził, że sprzedaż działki jako niezwiązanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, stanowiącą majątek osobisty, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na potwierdzenie powyższego stanowiska przywołał postanowienie Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z [...] o sygn.: [...], zgodnie z którym "opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega dostawa towarów, gdy dokonana jest przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, a towar (w tym wypadku nieruchomość) wchodzi w skład majątku firmy. Nie podlega natomiast opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług sprzedaż nieruchomości, jeżeli stanowi ona majątek osobisty podatnika lub osoby niebędącej podatnikiem tego podatku, a czynność ta wykonywana jest jednorazowo, w okolicznościach nie wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy". Ponadto wnioskodawca zaznaczył, że w sytuacji, gdyby stanowisko organów podatkowych było odmienne od przedstawionego powyżej, należy także zwrócić uwagę na kolejną kwestię przemawiającą za tym, iż przedmiotowa sprzedaż nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przedstawionym stanie faktycznym zasady opodatkowania dostawy należałoby rozpatrywać w oparciu o regulację art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. W myśl art. 43 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się: 1) budynki i budowle lub ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat, 2) pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku. Mając na uwadze powyższe, zdaniem wnioskodawcy, należy stwierdzić, iż sprzedaż używanych budynków, budowli i ich części korzystać może ze zwolnienia z VAT pod warunkiem spełnienia następujących wymogów: - musi upłynąć pięć lat licząc od końca roku, w którym zakończono budowę obiektu; nie jest przy tym istotne, aby budynek był faktycznie używany przez sprzedającego, obiekt ten może być np. przedmiotem najmu; * w momencie nabycia budynku podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonywanych zakupów. Wnioskodawca podkreślił przy tym, że prawo do korzystania ze zwolnienia z podatku VAT w przypadku sprzedaży używanych budynków zostało dodatkowo ograniczone. Zgodnie z art. 43 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie stosuje się do dostawy towarów wymienionych w ust. 2 pkt 1, jeżeli przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, a podatnik: miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków, użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Jednocześnie wnioskodawca wskazał, że zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr 415/2000 nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży wybudowana została w 1885 r., a zatem spełniona została przesłanka warunkująca możliwość uznania danej nieruchomości za towar używany, o której mowa w art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy. Podkreślił przy tym, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż klientowi z tytułu zakupu budynku wraz z gruntem nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, bowiem zakup nieruchomości nastąpił od osoby fizycznej niebędącej podatnikiem podatku VAT i tym samym przy zakupie nie wystąpił podatek naliczony. Ponadto, klient wprawdzie w trakcie użytkowania nieruchomości, ponosił wydatki na remont oraz inwestycje w stosunku do przedmiotowej nieruchomości, jednakże nie dokonywał odliczeń podatku naliczonego z tego tytułu. Ustawodawca w art. 43 ust. 6 wskazuje jednak, iż warunkiem wykluczającym zwolnienie jest posiadanie przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wskazanych wydatków, nie zaś dokonanie faktycznego odliczenia podatku, czyli zrealizowanie tego prawa. Wskazany przepis odwołuje się jednak do pojęć właściwych dla amortyzacji środków trwałych, odnosząc się wprost do wartości początkowej środka trwałego, czyli do pojęć związanych z rozliczeniem kosztów podatkowych podatnika wykorzystującego określoną nieruchomość na cele działalności gospodarczej. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego nieruchomość nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych, zaś poczynione nakłady na nieruchomość nie pomniejszały podstawy opodatkowania podatnika. Powyższe nakazuje uznać, iż negatywne przesłanki zwolnienia, przewidziane przedmiotowym przepisem nie znajdowałyby zastosowania w niniejszym stanie faktycznym. Za możliwością skorzystania ze zwolnienia, o którym nowa w art. 43 ustawy przemawia również fakt, iż z brzmienia art. 43 ust. 6 tej ustawy wynika, iż warunki, o których mowa w pkt 1 i 2, winny być spełnione łącznie, aby możliwość skorzystania przez podatnika ze zwolnienia była wyłączona. Z przedstawionej umowy - aktu notarialnego wynika, iż budynek jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej przez okres przekraczający 5 lat (nieruchomość została nabyta w 2000 r., a w 2002 została oddana, po przeprowadzonym remoncie, do używania część restauracyjna na cele działalności gospodarczej, pozostała część nieruchomości w dalszym ciągu była remontowana). Tym samym, tak dokonywana dostawa w razie uznania przez organy podatkowe za dokonaną przez podatnika podatku od towarów i usług podlegałaby zwolnieniu z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy. Zdaniem wnioskodawcy koniecznym jest przy tym wskazanie, iż przy sprzedaży gruntów zabudowanych, podstawę opodatkowania ustala się na podstawie art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, iż w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, nie wyodrębnia się z podstawy opodatkowania wartości gruntu. Jeżeli więc sprzedawany obiekt jest zwolniony z podatku VAT jako towar używany, to sprzedaż gruntu również korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Jeżeli zatem dany budynek spełnia podane powyżej kryteria towaru używanego, to całość dostawy nieruchomości podlegać będzie zwolnieniu z podatku od towarów i usług. Interpretacją indywidualną z dnia [...] Nr [...] Minister Finansów uznał, że przedstawione we wniosku stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Interpretacja ta została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 12 listopada 2008 r. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem organu, w dniu 18 listopada 2008 r. P.Z., reprezentowany przez pełnomocnika, wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w zakresie interpretacji przepisów podatkowych Nr [...]. W uzasadnieniu podniósł, że ocena stanu faktycznego zaprezentowana w zaskarżonej interpretacji jest oceną pozaprawną. Przy czym w kwestii związanej z możliwością zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy interpretacja ta pozbawiona jest oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, co powoduje, że nie spełnia ona wymogów określonych w art. 14c ust. 1 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym wnioskodawca wniósł o zmianę zaskarżonej interpretacji i uznanie za zgodne z prawem zachowanie opisane we wniosku wydanie interpretacji, jednocześnie podtrzymując stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług przedstawione uprzednio w tym wniosku. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy pismem z dnia [...] Nr [...], doręczonym pełnomocnikowi strony w dniu 5 stycznia 2009 r., stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji z dnia [...]. Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia [...] Nr [...] P.Z., reprezentowany przez pełnomocnika, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej strona zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 w zw. z art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przez niewłaściwe zastosowanie, w konsekwencji przyjęcie, iż sprzedaż nieruchomości w okolicznościach faktycznych przedstawionych przez wnioskodawcę stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako czynność dokonywana przez handlowca będącego podatnikiem podatku od towarów i usług; 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2, art. 120, art. 121 § 1 w zw. art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez: a) pozaprawną ocenę stanowiska podatnika w zakresie dotyczącym możliwości zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w konsekwencji nieodniesienia się przez organ podatkowy do prawidłowości stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku o interpretację; b) naruszenie zasady mającej dla podatnika gwarancyjny charakter, tj. zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, poprzez posługiwanie się przez organ podatkowy argumentami, mającymi potwierdzać stanowisko najkorzystniejsze z fiskalnego punktu widzenia oraz świadome pomijanie i nieustosunkowanie się do podniesionych przez stronę argumentów i przekroczenie tym samym zasad działania organów podatkowych w oparciu o treść obowiązujących przepisów prawnych; c) brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej interpretacji, które w przeważającej mierze ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i ograniczony do przytoczenia okoliczności faktycznych sprawy, przy jednoczesnym pominięciu i nierozważeniu w sposób należyty przedstawionego we wniosku stanowiska podatnika oraz nieprzedstawieniu argumentów, które przemawiałyby za słusznością stanowiska organu podatkowego - które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego aktu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, zważył, co następuje: Dla rozstrzygnięcia sprawy wywołanej niniejszą skargą należy na wstępie przypomnieć przepisy określające funkcję sądów administracyjnych i sposób sprawowania przez nie wymiaru sprawiedliwości, a także zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego. Podstawowe znaczenie ma w tym zakresie art. 184 Konstytucji RP, z którego wynika, że sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Rozwinięcie i uszczegółowienie konstytucyjnego określenia sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądownictwo administracyjne znalazło wyraz w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z powyższych przepisów wynika zatem, że podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest ograniczona kontrola działalności administracji publicznej. Ograniczenie to wynika głównie ze ściśle określonego kryterium, wedle którego sądy administracyjne oceniają działania administracji publicznej w toku sprawowania wymiaru sprawiedliwości. Zasadniczo bowiem jest to kontrola legalności działania administracji publicznej. Sądy administracyjne oceniają, czy działania administracji publicznej są zgodne zarówno z normami prawa materialnego, jak i normami prawa procesowego. Art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", określa natomiast zakres przedmiotowy kontroli działalności administracji publicznej, a więc wskazuje, które akty działania administracji publicznej podlegają kontroli sądowej. Z § 2 pkt 4a tego artykułu wynika, że sądy administracyjne orzekają m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W rozpatrywanej obecnie sprawie przedmiotem kontroli sądowej jest specyficzny, odmienny od decyzji i postanowień, akt administracyjny, jakim jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, tzw. interpretacja indywidualna, wydawana przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie. Instytucja interpretacji indywidualnych po zmianach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wprowadzonych ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1590), które weszły w życie z dniem 1 lipca 2007 r., uregulowana jest w art. 14b – 14p Ordynacji podatkowej. Interpretacja zaskarżona do tutejszego Sądu wydana została na podstawie tych właśnie przepisów, bo wniosek P.Z. o wydanie interpretacji został złożony w dniu 7 sierpnia 2008 r. Stosownie do art. 14b §1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Wnioskodawca obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ powołany do wydawania interpretacji czyni to bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, co wynika z treści art. 14d Ordynacji podatkowej. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. Zachowanie powyższego terminu jest niezwykle istotne, bowiem w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca postanowił, że w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Użycie terminu "uznaje się" oznacza, że ustawodawca wprowadził fikcję prawną polegającą na przyjęciu tzw. "milczącej interpretacji". Założenie to powoduje jednak takie skutki prawne, jak rzeczywiste wydanie interpretacji, a więc związanie organów podatkowych stanowiskiem przyjętym w interpretacji i odpowiednio w tzw. milczącej interpretacji. W tym drugim wypadku oznacza związanie organów stanowiskiem podatnika (zainteresowanego) wyrażonym we wniosku o interpretację. Zakres i skutki tego związania określone zostały w art. 14k § 1 i § 3, art. 14l, art. 14m i art. 14n Ordynacji z uwzględnieniem przewidzianej przez ustawodawcę możliwości zmiany z urzędu przez Ministra do spraw finansów publicznych wydanej interpretacji w razie stwierdzenia jej nieprawidłowości. Ogólnie można stwierdzić, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą nie może szkodzić wnioskodawcy. Skoro tak istotne są konsekwencje prawne wydania i niewydania we właściwym, ustawowym terminie interpretacji indywidualnej, to kwestią zasadniczą jest ustalenie znaczenia terminu "wydanie" interpretacji indywidualnej i ustalenie w każdej sprawie, w którym momencie od chwili otrzymania wniosku o wydanie interpretacji upłynął ustawowy, maksymalny termin 3 miesięcy na jej wydanie. W kwestii rozumienia przez ustawodawcę powyższego terminu w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w piśmiennictwie prezentowane są dwa zasadnicze stanowiska. Oba zostały sformułowane na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r., a więc wtedy, gdy właściwy organ podatkowy wydawał interpretację indywidualną w formie postanowienia. Dla rozważań czynionych obecnie nie ma to jednak znaczenia, bowiem regulacje obowiązujące wcześniej także przewidywały obowiązek organu wydania interpretacji w ciągu 3 miesięcy od chwili otrzymania wniosku oraz związanie organu stanowiskiem podatnika, czyli tzw. milczącą interpretacją w razie niedotrzymania tego terminu. Według pierwszego z nich przez wydanie interpretacji należy rozumieć nie tylko jej sporządzenie w formie postanowienia, ale także doręczenie tego aktu wnioskodawcy (zob. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2619/06, LEX nr 328129 i uchwała NSA z dnia 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08, publ. w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach). Zwolennicy drugiego stanowiska wskazywali, że momentem wydania postanowienia w przedmiocie interpretacji jest dzień sporządzenia stosownego postanowienia, a więc dzień podpisania go. Stanowisko takie z obszernym uzasadnieniem zostało zaprezentowane np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2007 r., sygn. akt I FSK 700/07, publ. "Przegląd Podatkowy" 2007, Nr 12). Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę opowiada się za pierwszym z tych stanowisk i jednocześnie uważa, że taka interpretacja jest prawidłowa w odniesieniu do art. 14d i 14o § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 1 lipca 2007 r., a więc także w chwili wydawania interpretacji indywidualnej w tej sprawie. A zatem w ocenie Sądu termin "wydanie interpretacji" w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. należy rozumieć jako sporządzenie tego aktu przez uprawniony organ i doręczenie go wnioskodawcy. Konsekwencją braku doręczenia interpretacji w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku przez organ, także w sytuacji faktycznego sporządzenia aktu w tym terminie, jest konieczność przyjęcia obowiązującego założenia, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Z tego ostatniego założenia wynika jeszcze jedna konsekwencja, a mianowicie w sytuacji istnienia tzw. milczącej interpretacji brak jest podstawy prawnej do wydania interpretacji przez organ. Wszak milcząca interpretacja spełnia funkcje i ma takie samo znaczenie jak interpretacja wydana przez organ. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości wydania przez organ drugiej interpretacji indywidualnej, gdy jedna już istnieje. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może natomiast zmienić z urzędu wydaną już interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Podstawą działania Ministra w tym zakresie jest art. 14e Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie o zmienionej interpretacji doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana. Z art. 120 Ordynacji podatkowej wynika, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Przepis ten znajduje odpowiednie zastosowanie w postępowaniu dotyczącym interpretacji przepisów prawa podatkowego, co wynika z art. 14h Ordynacji podatkowej. Działanie na podstawie przepisów prawa to, w odniesieniu do prawa procesowego, przede wszystkim działanie w ramach przyznanych organowi kompetencji, a więc załatwianie spraw przyznanych organowi oraz w sposób ustalony przepisami prawa. A zatem wydanie interpretacji indywidualnej wtedy, gdy interpretacja taka, w formie interpretacji milczącej, dorozumianej już istnieje, nie mieści się w granicach przyznanych Ministrowi możliwości działania i narusza art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Na uzasadnienie przyjętego w tym wyroku stanowiska co do kwestii, że przez wydanie interpretacji indywidualnej w maksymalnym terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku przez Ministra, należy rozumieć także jej doręczenie adresatowi w tym terminie, Sąd powołuje się na argumenty przytoczone w uzasadnieniu wspomnianej wyżej uchwały NSA z dnia 4 listopada 2008 r. Tym bardziej jest to uzasadnione, że w uzasadnieniu uchwały, dotyczącej stanu prawnego przed zmianami Ordynacji podatkowej obowiązującymi od 1 lipca 2007 r., Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że wspomniana nowelizacja Ordynacji podatkowej nie wprowadza w tym zakresie istotnej zmiany, a więc prawidłowa jest taka wykładnia przepisów Ordynacji, z której wynika, że wydanie interpretacji, tak w stanie prawnym obowiązującym przed 1 lipca 2007 r., jak i po tej dacie, polega na doręczeniu interpretacji zainteresowanemu, a nie jedynie na jej fizycznym napisaniu i podpisaniu. W uchwale wyrażono nawet pogląd, że pewne zmiany wprowadzone ustawą nowelizacyjną, w tym rezygnacja w art. 14a § 1 (przed nowelizacją) ze słowa "udzielić" i użycie w art. 14b § 1 (po nowelizacji) słowa "wydać" podkreślają wyraźniej, że w nowym stanie prawnym chodzi o obowiązek organu doręczenia interpretacji przed upływem terminu 3 miesięcy. Przyjęte w rozpatrywanej obecnie sprawie stanowisko Sądu uzasadnione jest zarówno wnioskami wypływającymi z wykładni gramatycznej art. 14d i art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej jak i odwołaniem się do dyrektyw wykładni funkcjonalnej. Zgodnie z definicją słownikową słowo "wydać" oznacza m. in. tyle co: 1) dać, przydzielić, wydzielić coś komuś, zaopatrzyć w coś, oddać, zwrócić coś, 2) ustanowić, uchwalić, obwieścić coś, powiadomić ogół o czymś (Słownik Języka Polskiego pod red. prof. Mieczysława Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995). Treść analizowanego słowa zakłada zatem jakiś przepływ rzeczy, informacji, polecenia, rozkazu, a więc w konsekwencji uzyskanie przez odbiorcę tego co jest wydawane przez inny podmiot. Uzasadnione jest w związku z tym stanowisko, że wydanie interpretacji, to nie tylko jej sporządzenie, ale także doręczenie zainteresowanemu. Taki wniosek znajduje też potwierdzenie w art. 14e § 2 Ordynacji podatkowej, na co zwrócono uwagę w uzasadnieniu wzmiankowanej uchwały NSA. Przepis ten przewiduje, że zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana. Skoro istnieje wyraźnie sformułowany obowiązek doręczenie zmienionej interpretacji, która przecież też jest interpretacją, to logicznym jest, że ta pierwotna, teraz zmieniona interpretacja, powinna być również doręczona adresatowi. Ponadto za przyjętym stanowiskiem przemawia silnie funkcja analizowanych przepisów. Wydawanie interpretacji indywidualnych ma na celu ewentualne umożliwienie zainteresowanemu wnioskodawcy dostosowanie się do uzyskanej interpretacji i skorzystanie później z konsekwencji takiego zachowania. Jednakże takie zachowanie podatnika jest możliwe tylko wtedy, gdy zostanie on o interpretacji powiadomiony, a więc, gdy organ interpretację mu doręczy. W tym wyraża się ochronna i gwarancyjna funkcja przepisów rozdziału 1a Działu I Ordynacji podatkowej. Ta funkcja ulegałaby zaburzeniu, gdyby wnioskodawca dowiadywał się z opóźnieniem o sporządzonej na jego wniosek interpretacji. Obszerna argumentacja w tym zakresie zawarta jest w glosie do cyt. wyroku NSA z dnia 14 września 2007 r., sygn. akt I FSK 700/07, sporządzonej przez A. Kabata, opublikowanej w "Jurysdykcji Podatkowej" z 2008 r., Nr 2, cytowanej w uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 4 listopada 2008 r. Argumentację tę Sąd w całości podziela. Mając na uwadze powyższe rozważania i argumenty oraz odnosząc je do rozpatrywanej sprawy należy przede wszystkim zauważyć, że wniosek o interpretację indywidualną P.Z. wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w W. – organu upoważnionego przez Ministra do spraw finansów publicznych do wydawania takich interpretacji, w dniu 7 sierpnia 2008 r. Interpretacja opatrzona jest datą 5 listopada 2008 r., ale została doręczona wnioskodawcy w dniu 12 listopada 2008 r., a więc po upływie 3 miesięcy od chwili otrzymania wniosku przez organ. Podkreślić przy tym należy, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły terminy i okresy, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Oznacza to zatem, że interpretacja powyższa została wydana wtedy, gdy funkcjonowała już interpretacja tzw. milcząca, dorozumiana uwzględniająca w całości stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Termin 3 miesięcy na wydanie interpretacji, w tym na jej doręczenie, liczony zgodnie z art. 12 § 3 Ordynacji podatkowej, upływał organowi 7 listopada 2008 r. Skoro interpretacja indywidualna nie została skarżącemu do tego dnia doręczona, to zgodnie z art. 14o § 1 tej ustawy należało przyjąć, że w dniu 8 listopada 2008 r. została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska skarżącego. Nie było zatem podstawy prawnej do wydania następnej interpretacji w odpowiedzi na ten sam wniosek, co organ uczynił w dniu 12 listopada 2008 r. (data doręczenia pełnomocnikowi skarżącego). Zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Zarzut taki nie został wprawdzie podniesiony w skardze. Nie ma to jednak żadnego znaczenia, zgodnie bowiem z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wydanie przez organ interpretacji z uchybieniem terminu jest niewątpliwie istotną okolicznością z uwagi na wiążące się z tym faktem konsekwencje prawne. Sąd był więc zobowiązany wziąć to pod uwagę także w razie braku zarzutu. Rozstrzygnięcie Sądu zawiera się w granicach rozpatrywanej obecnie sprawy. Bezprzedmiotowe było zatem odnoszenie się do zarzutów sformułowanych w skardze. Z uwagi na powyższe należało uchylić zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2, § 3 i § 4 tej ustawy w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). (MSi)