I SA/Łd 265/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. P. Kiss, Sędziowie NSA del. M. Zirk-Sadowski (spr.), A. Cudak, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2004 roku sprawy ze skargi [...]Przedsiębiorstwa Budowlanego Spółki Akcyjnej A w upadłości w S. na postanowienie Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadwyżki w podatku od towarów i usług na poczet zaległości w tym podatku uchyla zaskarżone postanowienie. I S.A./Łd 265/03 Uzasadnienie Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. - Ośrodek Zamiejscowy w S. utrzymała w mocy postanowienie Urzędu Skarbowego w S., którym organ pierwszej instancji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym wynikającą z deklaracji VAT - 7 za październik 2002 r. zaliczył na poczet zaległości w podatku VAT za grudzień 1998 ciążącej na [...] Przedsiębiorstwie Budowlanym S.A. w upadłości. Zaległość powstała przed ogłoszeniem upadłości podatnika, gdyż upadłość ogłoszono postanowieniem z dnia 25 listopada 1999 r. W uzasadnieniu swej decyzji Izba wyjaśniła, że zgodnie z obowiązującym do dnia 31.12.2002r. przepisem art. 21 ust. 8b ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, póz. 50 z późn.zm.), jeżeli u podatnika występują zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa, kwota zwrotu różnicy podatku podlega z urzędu zaliczeniu na zaległe zobowiązania podatkowe. Powołany przepis nie pozwalał organowi podatkowemu na żadne inne zachowanie w sytuacji, gdy na podatniku, któremu przysługuje zwrot różnicy podatku od towarów i usług ciążą jednocześnie zaległości wobec budżetu państwa. Dodać przy tym należy, iż nieistotne jest, czy zaległości te powstały przed, czy po ogłoszeniu upadłości, gdyż okoliczność ogłoszenia upadłości nie pozbawia upadłego statusu podatnika podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie właśnie taka sytuacja zaistniała, bowiem do Urzędu Skarbowego w S. wpłynęła deklaracja podatkową VAT-7 za październik 2002r., złożona przez podatnika podatku od towarów i usług [...] Przedsiębiorstwo Budowlane A S.A. w upadłości w S., w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Wobec tego, że na podatniku tym ciążyły zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 1998r. Urząd Skarbowy w S. - zgodnie z dyspozycją wyżej wymienionego art. 21 ust. 8b - wskazaną nadwyżkę zaliczył na poczet zaległości. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Syndyk Masy Upadłości wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż Urząd Skarbowy w S. postanowił zaliczyć nadwyżkę w podatku od towarów i usług, wynikającą z deklaracji VAT-7 złożoną przez upadłego, na poczet zaległości w tym podatku powstałych przed ogłoszeniem upadłości, pomimo, iż zaległości te zostały zgłoszone sędziemu komisarzowi i w konsekwencji uwzględnione w prawomocnej już liście wierzytelności, a po ogłoszeniu upadłości dłużnika zaległości podatkowe nie wystąpiły. Zdaniem Syndyka, przepisy Prawa upadłościowego stanowią lex specialis w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej i w świetle przepisu art. 36 Prawa upadłościowego niemożliwe jest potrącenie wierzytelności podatkowych, którego dokonał Urząd Skarbowy w S. Zdaniem skarżącego, po ogłoszeniu upadłości niedopuszczalnym jest zarówno potrącenie długów upadłego z wierzytelnościami masy upadłości, jak i prowadzenie przeciwko masie upadłości egzekucji czy innych działań prowadzących do zaspokajania wierzycieli upadłego z masy upadłości w formie innej jak wykonanie planu podziału, jeżeli wierzytelności nie są zaliczone do I lub II kategorii zaspokojenia. Wierzytelności Urzędu Skarbowego zaliczone są natomiast do III kategorii zaspokojenia. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie. W uzasadnieniu Izba podtrzymała swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i przytoczyła podane w niej argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W rozstrzyganej sprawie Sąd podzielił pogląd wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż prawo upadłościowe ma charakter lex specialis w stosunku do ustawy o podatku VAT, ale zasada ta odnosi się jednak tylko do kolejności zaspokajania wierzycieli z masy upadłości, nie zmienia natomiast sposobu rozliczenia z tytułu tego podatku. W szczególności w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 5 lipca 2002 r., (sygn. akt III SA 84/01; opubl. w: M. Podat. 2003/3/44) Sąd podkreślił, że z chwilą ogłoszenia upadłości syndyk dokonując likwidacji majątku upadłego wykonuje czynności określone w art. 2 powołanej wcześniej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w imieniu upadłego, który ograniczony jest w swoich prawach dysponowania majątkiem. Podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje jednakże nadal upadły, a nie syndyk zarządzający majątkiem. Na skutek upadłości upadły nie traci bowiem ani osobowości prawnej ani prawa własności majątku. Orzecznictwo to przyjmuje też, że syndyk tylko reprezentuje upadłego (zob. wyrok NSA z 2.1.1995 r., SA/Kr 198/95), działając w jego imieniu i na rachunek upadłego (zob. wyrok NSA z 6.7.1995 r., SA/Bk 214/94). Skoro więc upadły podmiot pozostaje nadal podatnikiem VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 VATU - to konsekwencją tego stanu rzeczy jest konieczność wykonywania przez syndyka - w imieniu upadłego obowiązków określonych wskazaną ustawą, w tym obowiązku złożenia deklaracji VAT-7, która jak to wynika z wyraźnego brzmienia art. 10 ust. 1 składana jest za okresy miesięczne. Deklaracja ta przesądza o wysokości zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu różnicy podatku, za okres miesięczny, chyba że urząd skarbowy określi te kwoty (również w rozliczeniu miesięcznym) w innej wysokości. Zgodnie z wykładnią zawartą w powołanym wyroku NSA, należy uznać jednocześnie słuszność tezy, że przepisy ustawy z 24.10.1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1934 r. Nr 93, poz. 834 ze zm.) mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (zob. w tej kwestii wyrok NSA z 26.5.2000 r., I SA/Wr 2549/98). Zasada ta, wynikająca przede wszystkim z treści art. 204 Prawa upadłościowego, odnosi się jednak do kolejności zaspokojenia wierzycieli z masy upadłości. Zgodnie ze wskazaną zasadą należności z tytułu podatków, wymienione w art. 204 § 1 Prawa upadłościowego, podobnie jak i inne wierzytelności wymienione w tym artykule powinny być w kwestii zaspokojenia z masy - poddane działaniu tych przepisów, z wyłączeniem przepisów prawa podatkowego. W rozstrzyganej sprawie zaległości podatkowe powstałe w grudniu 1998 r., czyli do dnia ogłoszenia upadłości, zostały przez Urząd Skarbowy w S. zgłoszone sędziemu komisarzowi i uwzględnione w liście wierzytelności. W tej sytuacji zaliczenie nadwyżki w podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za październik 2002 r. na poczet zaległości, która powstała przed ogłoszeniem upadłości podatnika oznacza potrącenie długów upadłego z wierzytelności masy upadłości poza planem podziału i jest niezgodne z powołanymi wyżej przepisami prawa upadłościowego. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 ust.1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji. Zastosowanie w sprawie art. 152 tej ustawy Sąd uznał za bezprzedmiotowe.