I SA/Łd 265/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA W. Jarzębowski, Sędziowie NSA T. Porczyńska, Z. Kmieciak, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2004 r. sprawy ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił K. J. wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży za miesiąc kwiecień 2002 r. w wysokości 15.057 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r. w wysokości 1.310 zł. Wskazana decyzja wydana została na skutek uchylenia przez Izbę Skarbową w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w S. w dniu [...] w całości decyzji organu podatkowego I instancji z dnia [...] i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W toku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu stwierdzono, bowiem że podatniczka naruszyła przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50), albowiem mimo istniejącego obowiązku nie prowadziła ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 1 tej ustawy. W konsekwencji organ podatkowy określił zgodnie z treścią art. 27 ust. 2 ustawy nie zaewidencjonowaną sprzedaż w drodze oszacowania i ustalił podatek od towarów i usług przy zastosowaniu stawki 22 % z jednoczesnym pozbawieniem strony prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony. Ponadto podkreślił, iż niepełna dokumentacja okazana przez skarżącą w toku postępowania oraz fakt nie prowadzenia jakiejkolwiek ewidencji uniemożliwiły zastosowanie w rozpoznawanej sprawie którejkolwiek z metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, a których wykorzystanie wymaga znajomości danych z zakresu osiąganych obrotów, czy też kosztów ponoszonych przez podatnika w poprzednich okresach prowadzenia działalności gospodarczej. Dokonując szacowania podstawy opodatkowania organ orzekający wykorzystał zgodnie z art. 23 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej informacje o zakupach towarów handlowych od głównych dostawców, jak również oświadczenia K. J., dotyczące ponoszonych kosztów, stosowanej marży (przyjęto najniższą marżę stosowaną przez stronę – 15 %) i wielkości zakupów niektórych towarów handlowych (mięsa, wędlin, owoców i warzyw). Uwzględniono również występujące zróżnicowanie ruchu klientów w sklepie prowadzonym przez skarżącą, zwłaszcza przy szacowaniu wartości dokonywanych zakupów mięsa i wędlin, albowiem strona dokonywała zakupu tych produktów na podstawie faktur dopiero od dnia 30 listopada 2002 r. Mając na uwadze powyższe okoliczności Urząd określił nie zaewidencjonowany przychód brutto za kwiecień 2002 r. w wysokości 15.057, 53 zł (zakupy za miesiąc kwiecień 13.093,51 zł + 15% marży-1.964,02 zł). Wskazana podstawa opodatkowania jest- zdaniem organu podatkowego- zbliżona do rzeczywistej. Dla porównania przyjęto bowiem, że podatnicy, prowadzący działalność w tym samym lub podobnym charakterze, którzy opłacali zryczałtowany podatek dochodowy oraz podatek od towarów i usług wykazywali w 2002 r. średnią sprzedaż w wysokości 26.992 zł miesięcznie. Oszacowany w niniejszej sprawie obrót jest, więc znacznie niższy, a zatem korzystny dla podatniczki. Na skutek oszacowania wartości sprzedaży za okres styczeń- marzec 2002 r. organ podatkowy I instancji stwierdził, że K. J. w miesiącu marcu 2002 r. przekroczyła kwotę 38.500 zł, uprawniającą do zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT. Z dniem przekroczenie w/w kwoty była ona zobowiązana do złożenia w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, prowadzenia ewidencji zakupów i sprzedaży oraz samoobliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w ustawowym terminie, czego nie dopełniła, naruszając przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 26 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotowe zgłoszenie, jak wynika z akt sprawy strona złożyła dopiero w dniu 2 grudnia 2002 r. W odwołaniu od decyzji K. J. w całości podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu z dnia 29 czerwca 2003 r., podnosząc, iż jako podatnik opłacający podatek dochodowy w formie karty podatkowej nie miała obowiązku prowadzenia jakiejkolwiek ewidencji, ani gromadzenia i przechowywania faktur. Nie była również zobowiązana do znajomości przepisów ustawy o podatku VAT, ani wprowadzonych tą ustawą zmian, a obowiązkiem pracowników Urzędu było powiadomienie jej o nowelizacji przepisów podatkowych. W takiej sytuacji to Urząd Skarbowy ponosi odpowiedzialność za niedopatrzenie i brak kompetencji pracowników, którzy poprzez nieznajomość przepisów w zakresie doręczania pism podatnikom spowodowali niesłuszne i bezprawne zastosowanie wobec podatniczki stawki podatku VAT- 22%, pozbawiając ją jednocześnie prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony. Zdaniem strony, przy ustalaniu wartości sprzedaży nie uwzględniono zróżnicowanego ruchu klientów w święta i wakacje, a tym samym zróżnicowanych obrotów. Dla porównania nie wzięto również pod uwagę innej metody szacowania. Dlatego też określona w decyzji wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży jest zawyżona i odbiega od rzeczywistości. Świadczą o tym wartości sprzedaży wymienione w decyzjach z dnia [...] i [...], ustalone na podstawie tych samych dokumentów. Podatniczka uważa również, że zobowiązanie podatkowe winno zostać wyliczone na podstawie średniej za rok 2003, ponieważ w roku podatkowym 2002 i 2003 osiągała ona dochody na podobnym poziomie. Podkreśliła także, że przez cały rok 2002 płaciła podatek w formie karty podatkowej. Dodatkowo zarzuciła naruszenie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, co było wynikiem błędnego zredagowania pisma przez organ podatkowy. W dniu 27 stycznia 2004 r. organ odwoławczy zapoznał odwołującą z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie na podstawie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia 2 lutego 2004 r. K. J. złożyła wyjaśnienia podnosząc, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego mimo ustawowego obowiązku w piśmie z dnia 30 grudnia 2003 r. nie odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Następnie strona ponownie opisała stan faktyczny sprawy zarzucając nieskuteczne doręczenie pisma dotyczącego nowelizacji ustawy o podatku VAT, które przesłano jej bez zwrotnego poświadczenia odbioru, a więc z naruszeniem art. 144 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy podatniczka wniosła o umorzenie postępowania w rozpoznawanej sprawie, gdyż w jej ocenie nie powinna w ogóle płacić podatku od towarów i usług za rok 2002. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. OZ w S. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji. Wyjaśniając motywy rozstrzygnięcia organ odwoławczy zauważył, iż zgodnie z obowiązującymi w 2000 r. przepisami ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy opłacający podatek w formie karty podatkowej byli na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwolnieni od podatku VAT. Z dniem 30 listopada 2000 r. przepisy tej ustawy zostały znowelizowane ustawą z dnia 17 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 105, poz. 1107). W rezultacie z dniem 1 stycznia 2001 r. prawo do zwolnienia utraciły niektóre grupy podatników rozliczających się w formie karty podatkowej i spełniających ściśle określone warunki (art. 14 ust. 1 b pkt 1 ustawy o VAT). Natomiast z dniem 1 stycznia 2002 r. prawo do zwolnienia od podatku VAT utracili pozostali podatnicy płacący podatek dochodowy w formie karty podatkowej tzw. kartowicze (art. 14 ust. 1b pkt 2 w/w ustawy). Osoby te mogły jednak nadal korzystać ze zwolnienia od podatku VAT pod warunkiem złożenia oświadczenia o wyborze zwolnienia (druk VAT-6) i tylko w przypadku nie przekroczenia kwoty uprawniającej do tego zwolnienia, określonej w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy. Ponadto z dniem 1 stycznia 2001 r. ustawodawca znowelizował art. 27 ust. 1 ustawy o podatku VAT, poprzez zobowiązanie wszystkich podatników rozliczających się w formie karty podatkowej, korzystających ze zwolnienia od tego podatku (bez względu na podstawę prawną) do prowadzenia ewidencji sprzedaży. Jeśli jednak ustalono, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w ust. 1, lub prowadzi ją w sposób nierzetelny, wówczas organ podatkowy zobowiązany był określić wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustalić podatek przy zastosowaniu stawki 22 %, bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 19. Sytuacja taka – zdaniem Izby Skarbowej – miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Podatniczka do końca 2000 r. nie była, bowiem zobowiązana do prowadzenia jakiejkolwiek ewidencji. Z dniem 1 stycznia 2001 r. została jednak zobligowana, jako podatnik rozliczający się w formie karty podatkowej do prowadzenia ewidencji sprzedaży. Z akt sprawy wynika natomiast, że K. J. do chwili przekroczenia kwoty granicznej- -38.500 zł korzystała ze zwolnienia podmiotowego (art. 14 ust. 1 pkt 1), na podstawie oświadczenia o wyborze zwolnienia od podatku od towarów i usług złożonego w dniu 31 grudnia 2001 r. Izba podkreśliła również, iż każda osoba prowadząca działalność gospodarczą winna interesować się przepisami prawa podatkowego, tym bardziej, że ustawa nowelizująca została opublikowana w dniu 30 listopada 2000 r. w Dzienniku Ustaw Nr 105, pod poz. 1107. Żaden przepis prawa nie obliguje organów podatkowych do informowania podatników o zmianach obowiązujących norm prawnych, choć mimo braku takiego obowiązku Urząd Skarbowy przesłał do wszystkich podatników, w tym także do odwołującej, pismo z informacją o zmianach opodatkowania oraz o obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży. Miało ono jedynie charakter informacyjny i dlatego przepis art. 144 Ordynacji podatkowej nie może mieć prawnego znaczenia w niniejszej sprawie. W ocenie organu odwoławczego II instancji, podstawa opodatkowania określona w drodze oszacowania jest zbliżona do faktycznej, ponieważ przy jej ustalaniu uwzględniono dane wynikające z dokumentów źródłowych. Orzeczenie o wyższej wartości nie zaewidencjonowanej sprzedaży w decyzji z dnia [...] jest natomiast wynikiem prawidłowego jej ustalenia na skutek ponownego rozpoznania sprawy. Przy określeniu zobowiązania podatkowego nie było jednak możliwe uwzględnienie dochodów osiągniętych przez stronę w roku 2002 i 2003, albowiem w 2003 r. odwołująca jako zarejestrowany podatnik podatku VAT dokonywała w poszczególnych miesiącach obniżenia podatku należnego o naliczony, natomiast w 2002 r. takiego prawa została pozbawiona. W świetle tak ustalonego stanu faktycznego decyzja Urzędu Skarbowego- w ocenie Izby- była w pełni uzasadniona. Powyższe rozstrzygnięcie K. J. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jego uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zdaniem skarżącej, organ orzekający w treści zakwestionowanej decyzji nie odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, pomijając "zagadnienia niewygodne" i manipulując przepisami prawa. Prosi ona o wyjaśnienie kwestii opodatkowania w danym roku podatkowym tej samej działalności gospodarczej dwoma odmiennymi podatkami, podkreślając, że w roku 2002 opłacała podatek dochodowy w formie karty podatkowej. Skarżąca nie zgadza się z argumentacją organów podatkowych przedstawioną w decyzji I jak i II instancji. Zwraca także uwagę na nieskuteczne doręczenie pisma informującego o zmianie przepisów. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. OZ w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Każda ustawa regulująca zasady opodatkowania jakimkolwiek podatkiem wskazuje przedmiot opodatkowania i podmioty zobowiązane do zapłaty podatku. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8.I.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm./, obowiązującej do dnia 1.V.2004 r., opodatkowaniu podlegała sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium RP /art.2 ust.1/ oraz inne czynności określone w przepisach ust.2 i 3 art.2, a zobowiązanymi do zapłaty podatku od towarów i usług były między innymi osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium RP, wykonujące we własnym imieniu i na własny rachunek czynności o których mowa w art.2 ustawy. Obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług nie miały jedynie osoby, dla których ustawodawca przewidział w ustawie zwolnienie od tego podatku. Podatnicy opłacający podatek w formie karty podatkowej byli na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwolnieni od podatku VAT. Z dniem 30 listopada 2000 r. przepisy tej ustawy zostały znowelizowane ustawą z dnia 17 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 105, poz. 1107). W rezultacie z dniem 1 stycznia 2001 r. prawo do zwolnienia utraciły niektóre grupy podatników rozliczających się w formie karty podatkowej i spełniających ściśle określone warunki (art. 14 ust. 1 b pkt 1 ustawy o VAT). Natomiast z dniem 1 stycznia 2002 r. prawo do zwolnienia od podatku VAT utracili pozostali podatnicy płacący podatek dochodowy w formie karty podatkowej tzw. kartowicze (art. 14 ust. 1b pkt 2 w/w ustawy), w tym strona skarżąca. Skarżąca mogła nadal korzystać ze zwolnienia od podatku VAT pod warunkiem złożenia oświadczenia o wyborze zwolnienia (druk VAT-6) i nie przekroczenia w danym roku podatkowym wartości sprzedaży uprawniającej do tego zwolnienia, określonej w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy / w 2002 r. była to kwota 38.3500 zł/. Skarżąca złożyła oświadczenie o wyborze zwolnienia. Wykazanie prawa do zwolnienia ze względu na ustaloną graniczną kwotę wartości sprzedaży wymagało prowadzenia ewidencji sprzedaży. Obowiązek ten wynikał ze znowelizowanego dniem 1 stycznia 2001 r. art. 27 ust. 1 ustawy o podatku VAT, poprzez zobowiązanie wszystkich podatników rozliczających się w formie karty podatkowej, korzystających ze zwolnienia od tego podatku (bez względu na podstawę prawną) do prowadzenia ewidencji sprzedaży. Jeśli jednak ustalono, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w ust. 1, lub prowadzi ją w sposób nierzetelny, wówczas organ podatkowy zobowiązany był określić wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustalić podatek przy zastosowaniu stawki 22 %, bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 19. Ewidencji takiej skarżąca nie prowadziła. Podkreślić należy, że w obowiązującym stanie prawnym fakt istnienia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym /od dnia 1.I.2002 r. także rozliczanym w formie karty podatkowej/, nie zwalnia podatnika podatku dochodowego od obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, jeżeli przepisy ustawy nie przewidują w konkretnym stanie faktycznym zwolnienia od tego podatku. Wbrew stanowisku strony skarżącej organy podatkowe nie mają wynikającego z przepisów prawa obowiązku informowania podatników o dotyczących poszczególnych podatników zmianach w obowiązującym stanie prawnym. Przepis art.121 § 2 ustawy z dnia 29.VIII.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm./ nakłada na organy obowiązek udzielania stronie niezbędnych informacji o przepisach prawa podatkowego, ale tylko w toku postępowania podatkowego i pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, oraz pod warunkiem wystąpienia przez stronę z wnioskiem o udzielenie takiej informacji. Wysłanie w tej sytuacji przez organy podatkowe informacji o zmianach w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, do podatników rozliczających się w formie karty podatkowej, było czynnością dobrowolną o charakterze informacyjnym, wykraczającą poza obowiązki wynikające z przepisów prawa. Organy nie miały obowiązku zabezpieczenia dowodu doręczenia każdemu z podatników takiej informacji przy zachowaniu zasad określonych przepisami Ordynacji podatkowej o doręczeniach, gdyż fakt doręczenia podatnikowi takiej informacji pozostawał obojętny dla obowiązku podatkowego podatnika w podatku VAT. Nie prowadzenie ewidencji dla celów podatku VAT, mimo wynikającego z art.27 ustawy obowiązku skutkowało określeniem wartości nie zaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustaleniem podatku przy zastosowaniu stawki 22 %, bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 19. Dokonując szacunku organy podatkowe nie naruszyły przepisów art.23 ustawy Ordynacja podatkowa. Uwzględniły wyjaśnienia podatniczki przyjmując najniższą stosowaną przez nią marżę. Uwzględniły wartości zakupów wynikające z miesięcznych zestawień kontrahentów podatniczki, a także zróżnicowany ruch klientów w sklepie. Należało zatem uznać, że sposób oszacowania podstawy opodatkowania nie narusza prawa. Nie narusza także prawa wyliczenie należnego podatku. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienie skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji.