I SA/Łd 271/07

Dnia 4 kwietnia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Asesor WSA Ewa Alberciak, Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2007 roku sprawy ze skargi I. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej I. F. kwotę 200,00 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] I. F. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w kwestii odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych wydatków poniesionych na zakup materiałów do montażu trwale zamocowanej szafy typu "Komandor". W ocenie podatniczki przedmiotowy wydatek należało uznać za podlegający odliczeniu od podatku w ramach ulgi remontowej. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – P. uznał stanowisko podatniczki przedstawione we wniosku za prawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy I instancji wskazał, między innymi, iż zgodnie z art. 12, ust. 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw wydatki poniesione na własne potrzeby mieszkaniowe podatnika, przeznaczone na remont i modernizację, o których mowa w art. 27a ust. 1, pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, póz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku, poniesione w latach 2004 - 2005, podlegają odliczeniu od podatku, w wysokości i na zasadach określonych w art. 27a i art. 45 ust. 3a pkt 1 cyt. ustawy. Rodzaje wydatków mieszczących się w zakresie ulgi na remont i modernizację lokalu mieszkalnego określone zostały w rozporządzeniu Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz. U. Nr 156, póz. 788 z 1996 r.). Rozporządzenie powyższe utraciło moc prawną w ustawie podatkowej z dniem 30 czerwca 2004 roku, niemniej jednak, ze względu na brak określenia definicji remontu i modernizacji - przepisy powyższego aktu miały zastosowanie przy ocenie prawidłowości dokonanych odliczeń. Zgodnie z załącznikiem Nr 2 do cyt. rozporządzenia za roboty zaliczane do remontu i modernizacji uważa się bowiem remont, modernizację lub wykonanie nowych elementów w lokalu mieszkalnym obejmujące między innymi wykonanie pawlaczy, trwale umiejscowionych szaf wnękowych, obudowy wanien, zlewozmywaków, grzejników. Wobec powyższego w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. poniesione przez podatniczkę wydatki na nabycie materiałów do wykonania we własnym zakresie, trwale zamocowanej do podłoża i ścian szafy typu "Komandor" podlegają odliczeniu w ramach ulgi na remont i modernizację, a warunkiem dokonania odliczenia, zgodnie z powołanymi przepisami jest posiadanie tytułu prawnego do remontowanego lokalu oraz udokumentowanie nabycia materiałów fakturą VAT - wystawioną wyłącznie przez podatnika podatku od towarów i usług, nie korzystającego ze zwolnienia na nazwisko podatnika korzystającego z ulgi. Działając na podstawie art. 14 b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] Nr [...] zmienił powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] nie podzielając równocześnie stanowiska przedstawionego przez podatniczkę. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż stosownie do treści art. 14 b § 5 pkt 3 o.p. organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia z urzędu postanowienie wydane przez naczelnika urzędu skarbowego, jeżeli postanowienie to rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. dla wyjaśnienia istoty zagadnienia, przy ustalaniu znaczenia użytego w załączniku Nr 2 cyt. rozporządzenia pojęcia szafy wnękowej należy zastosować wykładnię gramatyczno – słownikową. Zgodnie bowiem ze Słownikiem Współczesnego Języka Polskiego (wyd. Wilga – Warszawa 1996, s. 1283) wnęka to wgłębienie w ścianie zewnętrznej lub wewnętrznej budynku, nisza. Wnęka okienna. Pokój z wnęką kuchenną, Zabudować wnękę, zrobić półki we wnęce. Natomiast wnękowy to dotyczący wnęki, umieszczony we wnęce: szafa wnękowa, obudowa wnęki. Z uwagi na to, że w przedmiotowej sprawie podatniczka poniosła wydatki na nabycie materiałów do wykonania we własnym zakresie montażu szafy przesuwanej typu "Komandor", zamontowanej w narożniku mieszkania, przymocowanej do ścian i podłogi Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. mając na uwadze przytoczoną wykładnię gramatyczną, nie uznał poniesionego przez podatniczkę wydatku na zamontowanie szafy w narożniku mieszkania jako podlegającego odliczeniu w ramach ulgi remontowej, nawet jeżeli przedmiotowa szafa byłaby przytwierdzona do ścian i podłogi. Zgodnie z treścią pouczenia strona wniosła skargę do sądu administracyjnego domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 8 września 2005 roku sygn. akt I SA/Łd 845/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odrzucił skargę z uwagi na niewyczerpanie środków zaskarżenia przysługujących w administracyjnymi toku instancji. W dniu 20 września 2005 roku I. F. złożyła odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [....] zmieniającej postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. z dnia [...] wnosząc jednocześnie o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W wyniku powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] Nr [....] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powtórzył co do zasady argumentację wyrażoną w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] Nr [...] Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] I. F. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wnosząc o jej uchylenie. We wniesionej skardze podatniczka zarzuciła błędną interpretację przepisów rozporządzenia Ministra Budownictwa i Gospodarki Budowlanej z dnia 21 grudnia 1996 roku w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zaskarżona decyzja jak również poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] podlegają uchyleniu, aczkolwiek z przyczyn odmiennych od wyłożonych w skardze. Otóż w myśl art. 14a § 4 ordynacji podatkowej udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Z kolei zgodnie z art. 14 b § 5 o.p. organ odwoławczy działając z urzędu może uchylić lub zmienić postanowienie organu I instancji w przedmiocie dokonanej interpretacji prawa podatkowego między innymi wówczas, gdy postanowienie to rażąco narusza prawo. Oznacza to, iż nie każde uchybienie przepisom w postanowieniu w przedmiocie interpretacji dostrzeżone z urzędu przez organ II instancji powoduje możliwość jego uchylenia lub zmiany, a jedynie takie, które nazwać można kwalifikowanym naruszeniem prawa. Pojęcie rażącego naruszenia prawa występuje w ordynacji podatkowej w art. 234 wyrażającym zakaz reformationis in peius oraz w art. 247 § 1 punkt 3 stanowiąc jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej. Nie ma żadnych uzasadnionych podstaw, aby przyjąć, że rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 14 b § 5 o.p. ma inne znaczenie niż rażące naruszenie prawa, o którym mowa w wymienionych wyżej przepisach ordynacji podatkowej. Wręcz z całą oczywistością nasuwa się wniosek, że użycie przez ustawodawcę w jednym akcie prawnym tego samego zwrotu oznacza, że jego zakres musi być rozumiany jednakowo. Przydawanie mu zaś w takiej sytuacji odmiennych znaczeń prowadziłoby do zaprzeczenia zasad prawidłowej legislacji jak również przeczyłoby zasadom logiki. W tych warunkach jako oczywiste jawią się dla organu odwoławczego dwa wnioski. Pierwszy z nich to taki, że wydając decyzję w ramach postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14 b § 5 o.p. musi wskazać na czym polegało rażące naruszenie prawa przez organ I instancji. Po wtóre zaś organ ten dokonując takiej oceny winien odwołać się do bogatego już orzecznictwa i poglądów doktryny dotyczących rażącego naruszenia prawa w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy nie sprostał tym warunkom. Nie wyjaśnił, dlaczego przyjął, że dokonując interpretacji organ I instancji rażąco naruszył prawo i na czym to rażące naruszenie prawa polegało. Pamiętać przy tym należy, że rażące naruszenie prawa występuje wtedy, gdy akt organu administracji jest w sposób oczywisty sprzeczny z przepisem prawa. Co do zasady nie jest natomiast rażącym naruszeniem prawa odmienna od dokonanej przez organ II instancji wykładnia określonej regulacji prawnej, w istocie nastręczającej istotnych wątpliwości interpretacyjnych. Zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 18 czerwca 2004 roku sygn. akt III SA 553/03 jeżeli stosując prawidłowe reguły wykładni dojść można do odmiennych, lecz dopuszczalnych jej wyników, brak jest podstaw do uznania, że decyzja wydana w oparciu o odmienną, ale dopuszczalną interpretację takiego przepisu prawa, w sposób rażący prawo to narusza. Dlatego w toku ponowionego postępowania organ odwoławczy winien w sposób szczególny rozważyć, czy został spełniony warunek kwalifikowanego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 14 b § 5 ordynacji podatkowej. Dopiero wówczas, w przypadku zaistnienia takiej procesowej potrzeby sąd administracyjny będzie władny rozpatrzyć sprawę merytorycznie. Na obecnym etapie postępowania nie ma takiej możliwości gdyż stanowisko organu odwoławczego co do istoty wniosku o interpretację z przyczyn wskazanych wyżej wymyka się spod kontroli sądu. Jego rozpoznanie przez sąd administracyjny stanie się możliwe jeśli tylko uprzednio organ II instancji upora się z wykazaniem rażącego naruszenia prawa w interpretacji udzielonej przez organ I instancji. Jedynie na marginesie należy wskazać, że owo uchybienie polegające na braku uzasadnienia dla istnienia rażącego naruszenia prawa jako przesłanki warunkującej możliwość działania z urzędu przez organ w postępowaniu interpretacyjnym dotyczy zarówno decyzji zaskarżonej do sądu jak i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Właśnie dlatego w ocenie Sądu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało uchylić obie wymienione decyzje. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.