I SA/Łd 272/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: pomocnik – sekretarza Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2018 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. Sp. k. z/s w R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2010 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. w sprawie zaliczenia spółce A wpłaty z dnia 16.05.2017 r. w kwocie 3.695.418,25 zł na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: 01/2010 r. - na należność główną 161.931,00 zł i odsetki za zwłokę 120.459,00 zł, 02/2010 r. - na należność główną 528,487,00 zł i odsetki za zwłokę 389.082,00 zł, 04/2010 r. - na należność główną 549.939,00 zł i odsetki za zwłokę 395.685,00 zł, 05/2010 r. - na należność główną 391.942,00 zł i odsetki za zwłokę 278.676,00 zł, 06/2010 r. - na należność główną 516.420,65 zł i odsetki za zwłokę 362.796,60 zł, – uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w części dotyczącej zaliczenia wpłaty z dnia 16.05.2017 r. w kwocie 3.695.418,25 zł na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc 01/2010 r. - na należność główną 161.931,00 zł i odsetki za zwłokę 120.459,00 zł i postanawiał zaliczyć ww. wpłatę na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc 01/2010 r. na należność główną 134.594,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 100.182,19 zł, – w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powyższego postanowienia przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał w dniu [...] r. decyzję, określającą dla A Spółka z o.o. Sp. k. wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, maj czerwiec, sierpień, październik, listopada 2010 r. oraz określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowych za: marzec, lipiec, wrzesień i grudzień 2010 r. Od powyższej decyzji wniesiono odwołanie. W dniu 20.10.2015 r. Spółka dokonała wpłat na poczet zaległości podatkowych wynikających z wyżej wymienionej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. W sprawie zaliczenia wpłat organ podatkowy pierwszej instancji wydał postanowienia z dnia [...] r. Następnie, wskutek uchylenia powyższej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. wpłacone kwoty zostały zwrócone podatnikowi wraz z należnym oprocentowaniem. Z kolei, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w dniu 10.04.2017 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wydał decyzję określającą dla A Spółka z o.o. Sp. k. wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące poszczególne miesiące 2010 r. Od powyższej decyzji wniesiono odwołanie. W dniu 16.05.2017 r. Spółka dokonała wpłaty na poczet nieostatecznej decyzji w kwocie 3.695.418,25 zł W dniu 13.06.2017 r. Organ podatkowy pierwszej instancji zaliczył wpłatę z dnia 16.05.2017 r. na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług. Na powyższe rozstrzygnięcie spółka złożyła zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie art. 24 ust. 5 oraz ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej polegające na nieuwzględnieniu tej regulacji przy kalkulacji wysokości odsetek za zwłokę. Ponadto, wniesiono o uchylenie wyżej wymienionego postanowienia oraz orzeczenie co do istoty sprawy w sposób potwierdzający, że dokonana przez Spółkę wpłata podatku z dnia 16.05.2017 r. doprowadziła do wygaśnięcia w całości zobowiązania podatkowego Spółki. W wyniku rozpatrzenia środka zaskarżenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia [...] r. dokonał ponownego rozliczenia wpłaty z dnia 16.05.2017 r.,. Na powyższe postanowienie strona złożyła zażalenie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności stwierdził, że zaistniała konieczność zmiany w części rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. Zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu w części dotyczącej zaliczenia wpłaty z 16.05.2017 r. na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc 01/2010 r. na należność główną 161.931,00 zł i odsetki za zwłokę 120,459,00 zł, i zaliczeniu ww. wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc 01/2010 r., na należność główną kwotę 134.594,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 100.182,19 zł. Zdaniem organu II instancji odsetki za zwłokę należało naliczyć od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności podatku, tj. od dnia 26.02.2010 r. do dnia zapłaty podatku, tj. do 16.05.2017 r. zgodnie przepisami art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej oraz § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie naliczania odsetek za zwłokę Dla zaległości w podatku od towarów i usług za 01/2010 r., przy uwzględnieniu art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zastosowano następującą przerwę w naliczaniu odsetek - od 29.12.2015 r. do 03.03.2016 r. Biorąc pod uwagę, że termin na załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym przypadał na dzień ustawowo wolny od pracy (27.12.2015 r.), to stosownie do art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej, termin o którym mowa w art. 139 § 3 ww. ustawy wypadał na 29.12.2015 r. Ponieważ decyzja organu odwoławczego nie została w tym czasie doręczona, a opóźnienie nie powstało ani z winy strony ani z przyczyn niezależnych od organu, to uznano, że za ten okres nie są należne odsetki za zwłokę. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. w postanowieniu z dnia [...] r., nieprawidłowo wyznaczył przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę od poszczególnych zaległości określając jej datę początkową na dzień 27.12.2015 r. Zauważono, że uchylenie zaskarżonego postanowienia w części dotyczącej zaliczenia wpłaty na poczet zaległości za luty, kwiecień, maj, czerwiec 2010 roku i naliczenie odsetek za zwłokę z zastosowaniem przerwy od dnia 29.12.2015 r. skutkowałoby zwiększeniem ich wysokości, co niewątpliwie jest mniej korzystne dla podatnika. Wobec powyższego uznano, że wobec brzmienia art. 234 Ordynacji podatkowej należało utrzymać w mocy rozstrzygnięcie Organu pierwszej instancji i przy zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące luty, kwiecień, maj oraz czerwiec 2010 r. pozostawić przerwę w naliczaniu odsetek - przy uwzględnieniu art. 54 § l pkt 3 Ordynacji podatkowej - od 27.12.2015 r. do 03.03.2016 r. Przechodząc do rozpatrzenia zarzutów wskazanych w zażaleniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zauważył, iż postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej, jest czynnością materialno-techniczną, potwierdzającą dokonanie zaliczenia tej wpłaty stosownie do unormowania art. 62 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Wydane postanowienie z dnia [...] r. ma zatem charakter informacyjny, potwierdzający jedynie sposób dokonania czynności rachunkowej polegającej na rozliczeniu, w tym przypadku wpłaty z dnia 16.05.2017 r, na poczet zaległości podatkowej, wg zasad określonych przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy podkreślił, że kwestią sporną w analizowanej sprawie jest brak uwzględnienia wyłączenia związanego z długim prowadzeniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postępowania kontrolnego. Z uwagi na powyższe wyjaśniono, że w sprawie, z uwagi na prowadzenie postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. (kontynuowanego następnie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł.), zastosowanie będą miały przepisy ustawy o kontroli skarbowej. Powołując się na art. 24 ust. 1, ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm.). w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16.11.2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) podkreślono, że art. 24 ust. 6 ma z jednej strony charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej zaś strony ustawodawca przewidział sytuacje, w których zasada ta nie będzie miała zastosowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zauważył, że od wszczęcia postępowania kontrolnego w dniu 15.01.2013 r. prowadzone były na szeroką skalę działania, które miały na celu doprowadzić do prawidłowego określenia wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do odliczania w następnych okresach rozliczeniowych za poszczególne miesiące 2010 r. Zdaniem organ odwoławczego postępowanie kontrolne prowadzone wobec A Sp. z o.o. Sp.k. w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za 2010 r. było złożone i miało wieloaspektowy charakter. W toku kontroli pozyskiwano informacje, że kontrahenci Strony podejrzewani są o uczestniczenie w "łańcuchach" transakcji pozorowanych, mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług z wykorzystaniem transakcji wewnątrzwspólnotowych. Powyższe – zdaniem organu odwoławczego - obligowało organ kontroli skarbowej (a następnie kontynuującego postępowanie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł.) do szczegółowego weryfikowania transakcji prowadzonych przez Spółkę A z tymi kontrahentami. Reasumując, zdaniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym z postępowań prowadzonych u bezpośrednich i pośrednich kontrahentów Spółki, weryfikacji łącznie kilku tysięcy dokumentów i ich konfrontacji z dokumentami źródłowymi Spółki A, stanowi przesłankę dla uznania, że czynności podejmowane przez Organ kontroli skarbowej, a następnie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. były uzasadnione charakterem sprawy oraz były podejmowane w odpowiednim czasie, a w sprawie nie wystąpiły okresy bezczynności ww. organów. Zdaniem organu II instancji wykonywanie przez organ nałożonych na niego obowiązków, mając na uwadze złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśniania wielu faktów, zgromadzenia i przeprowadzenia szeregu dowodów, może być niewątpliwie przyczyną niezawinionego przez organ przedłużenia postępowania. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. prowadzone postępowanie kontrolne miało cechy postępowania dynamicznego oraz dobrze zorganizowanego. O tym fakcie mogą świadczyć podejmowane wielowątkowe inicjatywy dowodowe, które miały za zadanie prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i wydanie właściwego rozstrzygnięcia. Zdaniem organu odwoławczego nie bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostaje fakt, że dla ustalenia stanu faktycznego sprawy koniecznym było przeprowadzenie wielu dowodów, a ich zgromadzenie wymagało więcej czasu niż przewiduje to art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że za każdym razem Organ kontroli skarbowej powiadamiał o tym fakcie Stronę, podając nowy termin załatwienia sprawy. Czas oczekiwania na rezultaty podjętej przez organ czynności procesowej (np. wystosowanie do strony wezwania, wystąpienie do kontrahentów o udzielenie informacji, wystąpienia do innych organów kontroli skarbowej w celu pozyskania informacji, wystąpienia do organów ścigania o udostępnienie dowodów zgromadzonych w toku śledztwa) nie stanowi opóźnienia z przyczyn zależnych od organów. Przeciwnie, skoro korzystanie przez Stronę postępowania z przysługujących jej praw procesowych nie może być traktowane jako przyczynienie się Strony do opóźnienia w wydaniu decyzji, to tak samo wypełnianie przez organ obowiązków procesowych, nierzadko skorelowanych z uprawnieniami Strony, nie może być traktowane jako opóźnienie w wydaniu decyzji z przyczyn zależnych od organu. Wbrew stanowisku Strony skarżącej na czas przeprowadzenia poszczególnych czynności nie składa się tylko dzień wystosowania konkretnego pisma. Odnosząc się do zarzutów zażalenia podkreślono, że ocena zaistnienia przyczyn niezależnych od organu, o której mowa w art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej, nie może być kwestionowana tylko z uwagi na fakt, że przez kilka dni w sprawie nie były sporządzane żadne dokumenty. Zaistnienie przyczyn opóźnienia niezależnych od organu nie może być rozpatrywane (co do zasady) w odniesieniu do poszczególnych analizowanych odrębnie czynności procesowych. Opóźnienie, o którym mowa w art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, dotyczy bowiem całego postępowania, a nie poszczególnych czynności. Nie ma zatem znaczenia, czy pojedyncza czynność mogła być wykonana kilka dni wcześniej, o ile mieściła się ona w rozsądnych granicach uwarunkowanych okolicznościami konkretnej sprawy. Mając zatem na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podtrzymał stanowisko, iż konieczność przedłużenia postępowania kontrolnego względem A Sp. z o.o. Sp. k., spowodowana została ilością i rodzajem przeprowadzonych w toku postępowania kontrolnego dowodów niezbędnych do prawidłowego załatwienia sprawy, czasem niezbędnym do dokonania tych czynności oraz koniecznością respektowania uprawnień Strony. Tym samym – w ocenie organu II instancji - brak jest podstaw do uznania, że w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 16.05.2017 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj i czerwiec 2010 r., należy zastosować przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę, o której mowa w art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w części utrzymującej w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. – strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: – przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust 5 oraz ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej, polegające na błędnej interpretacji użytego w art. 24 ust. 6 tej ustawy pojęcia "opóźnienia powstałego z przyczyn niezależnych od organu" polegające na utożsamieniu tego pojęcia m.in. z objętością materiału dowodowego i koniecznością podejmowania wielu czynności dowodowych, a w konsekwencji nieuwzględnieniu tej regulacji przy wyliczeniu wysokości należnych Spółce odsetek za zwłokę, błędne ustalenie stanu faktycznego, polegające na przyjęciu, że przez cały ponad czteroletni okres prowadzenia postępowania podatkowego organ prowadzący to postępowanie w sposób "dynamiczny i dobrze zorganizowany" podejmował czynności dowodowe. – art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej polegające na nieuchyleniu postanowienia Organu pierwszej instancji pomimo niezastosowania się do wytycznych zawartych we wcześniejszym postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Biorąc pod uwagę powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i orzeczenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Spółki. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga jest uzasadniona. Spór w sprawie sprowadza się do prawidłowości zarachowania przez organ podatkowy wpłaty dokonanej przez skarżącą Spółkę w dniu 16 maja 2017 r. na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za 2010 r. w kwocie 3.695.418,25 zł na należność główną i odsetki w związku w wydaną decyzją przez Naczelnika [...] Urzędu Celno Skarbowego w Ł. . Przypomnieć na wstępie należy , co będzie miało także wpływ na sądową kontrolę zaskarżonego postanowienia o zaliczeniu wpłaty , że w tym postępowaniu tzw. zaliczeniowym wypowiadał się dwukrotnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. . Pierwsze jego postanowienia o zaliczeniu wpłaty z 13 czerwca 2017 r. zostało uchylone przez organ odwoławczy postanowieniem z [...] r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. w którym wyrażono stanowisko ,iż brak było ustaleń w odniesieniu do konkretnych czynności i terminów – z jakich konkretnie przyczyn doszło do przedłużenia terminów zakończenia postępowania kontrolnego i czy powstały z przyczyn niezależnych od organu lub też przyczyniła się do nich strona. Po wtóre , wskazać należy ,że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego wszczętego w dniu 15 stycznia 2013 r. zainicjowanego stosownym postanowieniem organu kontroli skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. dwukrotnie wypowiadał się organ I instancji . Po raz pierwszy – Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w wydanej decyzji z [...] r. , która to decyzja została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. . Stwierdzono wówczas szereg uchybień procesowych jakie popełnił organ I instancji m.in. w zakresie cen wyrobów stalowych , porównania ich wielkości stosowanych w odniesieniu do kontrahentów spółki , stosując zasadę iż do porównań należy brać pod uwagę wyłącznie tożsame kategorie towarów. Z tej perspektywy wyrażając pogląd , iż organ pierwszej instancji w ogóle nie dokonał porównania cen po jakich spółka nabywała towary od jednej z firm. Kolejna decyzja organu I instancji wydana została [...] r. w zakresie podatku VAT za 2010 r. i to na jej poczet strona dokonała wpłaty 16 maja 2017 r. kwoty wyżej wymienionej. Przed przystąpieniem do oceny wydanego zaskarżonego skargą postanowienia koniecznym jest wskazanie na obowiązujące regulacje prawne , przy uwzględnieniu , iż postępowanie kontrolne prowadzone było przez organ kontroli skarbowej . Zgodnie z art. 53 § 1 Op. od zaległości podatkowych , z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54 , naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności. Zgodnie z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Obowiązek naliczania odsetek za zwłokę powstaje z mocy prawa i wynika z samego faktu wystąpienia zaległości podatkowej. Jednocześnie art. 55 Op. wskazuje, że odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego, jeśli natomiast wpłata nie pokrywa kwoty zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, rozlicza się ją proporcjonalnie, czyli zalicza na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości do kwoty odsetek. Oznacza to, że z chwilą wpłaty na poczet zaległego podatku, organ podatkowy ma obowiązek zarachowania jej proporcjonalnie na należność główną i odsetki za zwłokę. Od zasady naliczania odsetek ustawodawca przewidział wyjątki , które wskazał w art. 54 Op. Przepis ten nie będzie jednak miał zastosowania w niniejszej sprawie albowiem postępowanie pierwszoinstancyjne toczyło się w formie postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej i w związku z tym zastosowanie będzie miała regulacja przepisu art. 24 ust.1 , 5 , 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz.720 ze zm.). Przewiduje on w ust 5 , że nie nalicza się odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, jeżeli od wszczęcia postępowania kontrolnego do chwili doręczenia decyzji kontrolowanemu upłynęło więcej niż 6 miesięcy. Wyłączenie przewidziane w ust 5 cyt. przepisu nie ma zastosowania w sytuacji, gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona (kontrolowany) lub jej (jego) przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, co wynika art. 24 ust. 6 u.k.s. Przepisy – ust. 5 i 6 art. 24 u.k.s., dodane zostały do tej ustawy na mocy ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2010 r., nr 127, poz. 858). W uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej wskazano, że "Dodanie ust. 5 ma na celu wprowadzenie ochrony kontrolowanych przed niekorzystnymi skutkami przewlekłości postępowania, w zakresie naliczania odsetek za zwłokę. Obecnie na mocy wyłączenia z art. 31, do postępowań kontrolnych nie stosuje się przepisu art. 54 Ordynacji podatkowej dotyczącego nienaliczania odsetek za zwłokę. Aby kontrolowany nie był narażony na straty związane z naliczaniem odsetek ze względu na przedłużające się postępowanie kontrolne, zgodnie z projektowanym ust. 5 odsetki nie będą naliczane od momentu wszczęcia postępowania kontrolnego do jego zakończenia, jeżeli decyzja organu kontroli skarbowej nie zostanie doręczona w ciągu 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Na podstawie ust. 6 nie będzie dotyczyć to sytuacji, kiedy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynia się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.". Niewątpliwie zatem przepisy te mają charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływają też na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania. Należy pamiętać, że art. 24 ust. 6 u.k.s. stanowi wyjątek od zasady ogólnej przewidzianej w art. 24 ust. 5 u.k.s.,. oznacza to ,że ciężar wykazania, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu i że w związku z tym podatnik nie może skorzystać z regulacji zawartej w art. 24 ust. 5 u.k.s., spoczywa na organie podatkowym. W ocenie sądu nie budzi wątpliwości w okolicznościach kontrolowanej sprawy , ze strona sama nie przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji wymiarowej. Na takie okoliczności nie powołuje się również organ. Rozstrzygnięcia zatem wymaga kwestia , czy opóźnienie to spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że brak jest podstaw do zastosowania wobec Skarżącej przerwy w naliczaniu odsetek za okres postępowania toczącego się przed organem pierwszej instancji, mimo że czas trwania tego postępowania bezspornie przekroczył termin 6 miesięcy, albowiem opóźnienie w wydaniu i doręczeniu decyzji przez organ pierwszej instancji nastąpiło z przyczyn niezależnych od tego organu. Zaświadczać o tym mają takie okoliczności jak to ,że prowadzone postępowanie kontrolne było złożone i miało wieloaspektowy charakter , podejmowane działania były na szeroką skalę, w ramach których z uwagi na pozyskiwane informację zachodziło podejrzenie , iż kontrahenci spółki uczestniczyli w łańcuchu transakcji pozorowanych mających na celu wyłudzenie podatku VAT , konieczność weryfikacji tych podmiotów a także gromadzenie i analiza wielotysięcznych dokumentów , konieczność współpracy z innymi organami , przy czym jak podkreślono , postępowanie to cechowało się dynamicznością i dobrym zorganizowaniem . Z kolei w ocenie skarżącej Spółki, postępowanie kontrolne prowadzone było w sposób przewlekły, a jego niezakończenie w ustawowym terminie nastąpiło z przyczyn leżących po stronie organu. Fakt jego prowadzenia przez ponad czteroletni okres zaprzecza tezie o tym ,że było prowadzone dynamicznie i w sposób zorganizowany. Miały miejsce wielotygodniowe przerwy , podejmowano czynności bezcelowo, skrajnie nieefektywnie , powoływane powody przedłużania postępowania nie wynikały z przyczyn zewnętrznych niezwiązanych z organizacją pracy organów, nie wyjaśniono w wielu przypadkach czasu trwania poszczególnych czynności , które w ocenie strony mogły być załatwione w znakomicie krótszym czasie. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zauważa, nawiązując do utrwalonych poglądów judykatury , że przy ocenie, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu należy mieć na uwadze złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych. Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz uwzględniając konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to należy uznać, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Innymi słowy, jeżeli organ prawidłowo zaplanował czynności podejmowane w postępowaniu kontrolnym, podejmował działania niezwłocznie po ujawnieniu się takiej potrzeby, lecz przyczyny obiektywne (np. konieczność wielokrotnego wzywania świadków, ujawnianie się nowych okoliczności, których nie można było przewidzieć na wstępnym etapie kontroli przy planowaniu działań) uniemożliwiły zakończenie postępowania w terminie, można stwierdzić, że nieterminowe doręczenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Jak już zaznaczono powyżej, to organ podatkowy musi dokładnie wykazać takie przyczyny. Powinien zatem w tym zakresie wyjaśnić, że pewnych czynności nie udało się przeprowadzić we wcześniejszym terminie, bądź potrzeba ich przeprowadzenia wyniknęła później. Organ nie może przy tym powoływać się jedynie na skomplikowany charakter sprawy, czy też konieczność analizowania wielu dokumentów, jak to ma miejsce w badanej sprawie. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2016 r., o sygn. akt II GSK 2010/14 (CBOSA), w art. 24 ust. 6 u.k.s. nie przewidziano przedłużenia okresu 6 miesięcy w przypadku prowadzenia spraw szczególnie skomplikowanych. Ustawodawca uznał zatem, że okres 6 miesięcy jest okresem wystarczającym do przeprowadzenia postępowania również w sprawach skomplikowanych. W tym kontekście powoływanie się przez organ na objętość akt postępowania kontrolnego, czy też ilość stron dokumentów wymagających analizy, nie uzasadnia przyjęcia, że przekroczenie terminu 6 miesięcy dla doręczenia decyzji stronie skarżącej, nastąpiło bez winy organu. Podobnie jak analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej , pomijając ograniczoną ilość tych rozstrzygnięć są to orzeczenia , które analizowane są na bieżąco przez administrację podatkową i nie wymagają jak wskazano w uzasadnieniu powodów przedłużenia postępowania w celu " zapoznania się z obszernym orzecznictwem sądów administracyjnych i TSUE dotyczących kwestii oszustw podatkowych w podatku VAT" , co skutkowało poświęceniem aż okresu 2 miesięcy. Nie należy zapominać ,że aparat podatkowych jest wyspecjalizowanym organem w zakresie tego typu spraw .Nie do zaakceptowania w ocenie sądu jest powoływanie się na przeprowadzane czynności sprawdzające w A w zakresie zleconym przez inne organy kontroli skarbowej. Tego rodzaju czynności nie mają żadnego znaczenia dla toku postępowania kontrolnego wobec spółki. Traktują o postępowaniach prowadzonych wobec innych podatników . Zdaniem sądu analiza uzasadnienia zaskarżonego postanowienia pokazuje ,że ma ono charakter sprawozdawczy , odwołuje się do opisu czynności wykonanych w okresach dwumiesięcznych przez organ kontroli skarbowej , nie uzasadniając powodów które nakazywały ich podejmowanie a już z pewnością nie usprawiedliwia okresów bezczynności czy wręcz braku nadzoru nad postępowanie, swoistą przypadkowością podejmowanych czynności , brakiem ich racjonalnego zaplanowania. Wskazywane jednostki czasowe dla wykonania poszczególnych czynności pozostają w rażącej sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego , i tak, np. w okresie pomiędzy 26 listopada 2014 r. a 26 stycznia 2015 r. wykonano tylko 2083 kserokopie dokumentów należących strony, czy choćby wspomniana już analiza orzecznictwa , jak i bezczynne oczekiwanie na wyniki prowadzonych postępowań wobec kontrahentów spółki bez wykorzystania tego okresu na prowadzenie równoległych czynności procesowych ( okres od 26.09. do 25.11.2014 r. ) . Być może podejmowano inne czynności lecz organ nie wytłumaczył się z nieuzasadnionej bezczynności. Poza tym sąd orzeka na podstawie akt sprawy ( art. 133 ppsa ) a w załączonych do skargi nie znajduje się materiał dowodowy pozwalający na zweryfikowanie czynności organu z punktu widzenie zaistnienia ewentualnych przyczyn niezależnych od organu. Nie należy zapominać także i o tym , że negatywnie o prowadzonym postępowaniu kontrolnym wypowiadał się także organ odwoławczy w decyzji kasacyjnej z [...] r. wskazując na szereg uchybień w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny , a więc pośrednio przyjął ,że pewien okres postępowania kontrolnego był prowadzony nieprawidłowo , nie wnoszący żadnego elementu istotnego dla późniejszego rozstrzygnięcia. Tym większe zdziwienie budzi to ,że ten sam organ ocenia zupełnie inaczej to samo postępowania kontrolne z perspektywy okresu jego trwania jako przesłanki zaistnienia przyczyn opóźnienia w wydaniu decyzji wymiarowej., powodującej przekroczenie terminu zakładanego przez ustawodawcę w celu naliczania odsetek. Ma miejsce swoista sprzeczność w wyrażanych ocenach, według relacji – napiętnuję przebieg postępowania ale nie wywodzę z tego negatywnych konsekwencji dla organu w zakresie zakazu naliczania odsetek. W ocenie Sądu organy w zakwestionowanych postanowieniach w istocie nie wykazały, że przyczyny niezależne od organu kontrolnego spowodowały, że decyzja została Skarżącej doręczona po upływie 6 miesięcy z przyczyn niezależnych od organu. Organy nie przedstawiły rzetelnego i przekonywującego uzasadnienia oraz argumentacji dla forsowanego stanowiska, że postępowanie kontrolne nie zakończyło się w terminie z przyczyn niezależnych od organu. Poza samym wyliczeniem przeprowadzonych czynności, uzasadnienia zaskarżonych postanowień zawierają ogólnikowe i zdawkowe stwierdzenia dotyczące ilości, jak i rodzaju przeprowadzonych dowodów oraz powołanie na złożoność sprawy. Znaczną objętość dokumentów wymagających wnikliwej analizy nie sposób, zdaniem Sądu, zaliczyć do czynności nadzwyczajnych. Wręcz przeciwnie, są to rutynowe (zwyczajne) czynności, które organ winien podjąć w toku postępowania, gromadząc materiał dowodowy głównie w postaci dokumentów. Wobec powyższego nie sposób zaakceptować tezy, że nieterminowe zakończenie postępowania nastąpiło całkowicie bez winy organu. Z wyroku NSA z dnia 4 marca 2016 r. (o sygn. akt II GSK 2010/14), wynika, że nie może być podstawą uznania, że wydłużenie postępowania kontrolnego nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, poprzez powołanie się na zebranie obszernego materiału dowodowego (obejmującego w przedmiotowej sprawie łącznie 10 tomów stanowiących 5.469 kart), jak i przeprowadzenie licznych dowodów w celu weryfikacji rzetelności dokumentów, analizę materiałów zgromadzonych w czasie kontroli u kontrahenta kontrolowanego. Są to bowiem normalne (obowiązkowe) czynności podejmowane w trakcie kontroli skarbowej przez prowadzące ją organy. Organ odwoławczy w żaden sposób, w kontrolowanej sprawie , poza ogólnikowymi stwierdzeniami i to odnoszącymi się do całego postępowania, nieudolnie usiłuje wykazać, że przekroczenie terminu nastąpiło bez winy organu kontroli skarbowej Przy czym co istotne nie próbowano wyjaśniać przyczyn bezczynności organu kontrolnego dokładnie w zakwestionowanych okresach, jak również nie wskazano, że pewnych czynności nie można było skoncentrować i tym samym przeprowadzić sprawniej postępowania. Wyliczenie w zaskarżonym postanowieniu czynności podjętych przez organ nie przesądza, że organizacja prowadzonego postępowania kontrolnego, była właściwa. Wprawdzie organ odwoławczy za organem I instancji przedstawił chronologicznie ( odwołując się do ustaleń tego organu ) i szczegółowo czynności, które podejmowane były w toku postępowania, jednak w żaden sposób ich nie przeanalizował. W szczególności nie uzasadnił – na co wskazano już powyżej - dlaczego pewnych czynności nie udało się przeprowadzić wcześniej, czy np. dlaczego nie skierowano w jednym czasie wielu niezbędnych wezwań do kilku instytucji, organów, albo w okresie oczekiwania na odpowiedź od nich, nie podejmowano innych uzupełniających, które mogłyby przyspieszyć wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Działanie organów w rozpoznawanej sprawie spowodowało, że postępowanie trwało ponad 4 lata . Sąd zauważa, że obowiązkiem organu, jako gospodarza postępowania, było zorganizowanie pracy w taki sposób, aby nie przekroczyć maksymalnych terminów przewidzianych na załatwienie sprawy nawet o skomplikowanym charakterze. Natomiast w niniejszej sprawie postępowanie nie było zorganizowane sprawnie i zasadne są twierdzenia strony o opieszałości. Wiele czynności podejmowanych przez organ kontroli było z dużym opóźnieniem i brak było koncepcji (planu) na szybkie przeprowadzenie postępowania kontrolnego w zgodzie z fundamentalnymi zasadami takiego postępowania, w szczególności zasadą prawdy obiektywnej. Spektakularne znaczenie dla istoty roztrząsanego zagadnienia na tle rozpoznawanej sprawy mają poglądy NSA wyrażone w wyroku z 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3625/17 , w którym wskazano , " (...) że rozproszenie materiału dowodowego pomiędzy różnymi organami państwowymi, wysoki stopień pracochłonności, wielokrotne przeglądanie akt, korzystanie z wiedzy specjalistycznej, kolejne wyjaśnienia organów, braki w dokumentacji, liczne wątki sprawy, różnorakie przyczyny techniczne, kontrole krzyżowe, nie oznacza zaprzestania kontroli i opieszałego działania organów. Zgodzić się można, iż przyczyniły się do przekraczania okresu 6 miesięcy. Nie są to jednak przyczyny nie dające się przezwyciężyć w zwykłych warunkach. Tego rodzaju czynności oraz sposób ich prowadzenia są, z punktu widzenia kontrolowanego, bezpośrednio lub pośrednio zależne od organu, który je przeprowadza. I dalej , w cytowanym wyroku - Ta reguła ( 6 miesięczny termin od wszczęcia postępowania do doręczenia decyzji) doznaje wyłomu na podstawie art. 24 ust 6 u.k.s., gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Przyczyny te należy rozumieć jako nie dające się przezwyciężyć w zwykłych warunkach w jakich dokonuje się kontroli podmiotów gospodarczych. W świetle materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie prowadzonej kontroli nie towarzyszyły nadzwyczajne okoliczności". Innymi słowy sąd odwoławczy upatruje przyczyn odstąpienia od zachowania ww. terminu dla załatwienia sprawy i nie obciążania tym organu w wystąpieniu nadzwyczajnych zdarzeń , a na takie w ocenie sądu orzekającego w przedmiotowej sprawie administracja podatkowa się nie powołała. Z przytoczonych przykładowych okoliczności już wynika, że nie wykazano jednoznacznie, że do opóźnienia w wydaniu decyzji nie przyczynił się sam organ. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ będzie zobowiązany wyjaśnić, jakie czynniki spowodowały, że przeglądanie i analiza dokumentacji Skarżącego trwała tak długo i co działo się w okresach wskazanych przez Skarżącego. W aktach kontrolnych brak jest bowiem konkretnego odniesienia do zarzutu skarżącego w tym zakresie. Dlaczego kopiowanie akt zajmowało taki długi okres czasu. Zdaniem Sądu powyższe okoliczności nie potwierdzają prawidłowej organizacji przeprowadzonego postępowania. Słusznie wskazuje strona , co należy uznać za prawdziwe wobec braku zakwestionowania przez organ , iż sprawę prowadziła jedna osoba zajmując się rozliczeniem podatnika za 3 kolejne lata, co przy rozmiarze działalności gospodarczej spółki w sposób oczywisty musiało odbić się na jego terminowym przebiegu. Podsumowując z opisanych czynności wynika, że organ kontrolny nie skoncentrował należycie sposobu prowadzenia postępowania. Nie było klarownej koncepcji na prowadzenie postępowania. W ocenie Sądu wyliczenie w punktach czynności mających miejsce w postępowaniu kontrolnym, ma na celu stworzenie obrazu podejmowania wielu działań i w ten sposób usprawiedliwić długotrwałość postępowania. Organ odwoławczy nie dokonał jednak ich analizy, nie podał bowiem, które z nich były niezbędne, co powodowało ich kolejność i dlaczego zostały podjęte w tym, a nie innym momencie. Nie odniósł się do długich okresów bezczynności postępowania. Nie uzasadnił, dlaczego nie było możliwości wcześniejszego przeprowadzenia poszczególnych dowodów. Wbrew szczegółowemu zestawieniu, czynności mających znacznie podjętych przez organ kontrolny było niewiele, jak na tak długi okres postępowania. W istocie argumentację organu odwoławczego można sprowadzić do stwierdzenia, że nie można było zakończyć postępowania kontrolnego w terminie, z uwagi na skomplikowany charakter sprawy. Lakoniczność i ogólnikowość argumentacji organu, nie dawały podstaw do uznania za zasadne poglądu, że faktycznie postępowanie kontrolne nie mogło zakończyć się w wyznaczonym przez ustawodawcę terminie z przyczyn nie leżących po stronie organu. Zdaniem Sądu termin, wynikający z art. 24 ust. 5 u.k.s., został przekroczony z uwagi na nieprawidłową organizację analizowanego postępowania kontrolnego oraz relatywnie długie okresy bezczynności organu kontrolnego. Tymczasem postępowanie kontrolne musi przebiegać sprawnie, a wszelka przewlekłość w tym zakresie obciąża organ podatkowy, chyba, że ten wykaże ponad wszelką wątpliwość, że okoliczności obiektywne, na które nie miał wpływu spowodowały, że postępowanie nie mogło zakończyć się w ustawowym terminie. W niniejszej sprawie organ odwoławczy nie przedstawił jednak przekonujących argumentów na poparcie powyższej tezy. Nawet jeśli przyjąć ,że w niektórych okresach postępowanie prowadzone było sprawnie, to jednak występowały w nim niewyjaśnione przez organ odwoławczy braki prowadzenia jakichkolwiek czynności. Nie są to jak twierdzi organ okresy kilkudniowe kiedy nie były sporządzane żadne dokumenty. I dalej dowodzi ,że nie wszystkie czynności organu znajdują bezpośrednie odzwierciedlenia a aktach administracyjnych . Odpowiadając na te twierdzenia w ocenie sądu okresy bezczynności , jak wynika z chronologii czynności to tygodnie a czasami miesiące a nie dni , kontynuując organ nie wskazuje także , które czynności dokonane przez organ nie znalazły odzwierciedlenia w aktach , jest to tylko werbalizacja. Poza tym organ posługuje się dla usprawiedliwienia okresu prowadzonego postępowania wyrażeniami pozwalającymi na całkowitą dowolność w wykazywaniu konieczności wydłużania jego toku mówiąc np. o " rozsądnych granicach uwarunkowanych okolicznościami konkretnej sprawy". Czym są owe rozsądne granice które wyznacza organ, i czy w niniejszej sprawie zostały zachowane , tego nie sposób dowiedzieć się z treści uzasadnienia postanowienia , co ma ten skutek ,że wymyka się spod sądowej kontroli w ramach której sąd ma stwierdzić czy nie doszło do naruszenia prawa , jak zakład administracja podatkowa. Niewykazanie przez organ, że przedłużenie czasu trwania postępowania przed organem kontroli skarbowej nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu powoduje, że uzasadnione są podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 24 ust. 5 oraz ust 6 u.k.s.. Uchybienie to skutkować musiało przyjęciem, że doszło do naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji uchyleniem zaskarżonego postanowienia, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., o czym orzekł Sąd w pkt. 1 sentencji wyroku. W przedmiocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 ppsa. W ponownie prowadzonym postępowaniu, organ odwoławczy weźmie pod uwagę wszystkie wskazane w niniejszym uzasadnieniu uwagi. Przeprowadzi dokładną analizę wszystkich dokonanych przez organ kontroli czynności, w szczególności pod kątem szybkości postępowania, w tym zbada, czy organ skoncentrował postępowanie dowodowe i czy czynności przeprowadzane w późniejszym etapie postępowania, mogły zostać przeprowadzone już na jego początku. Przedmiotem badania będzie również ocena, czy organ kontrolny należycie rozplanował czynności. E.B.