I SA/Łd 273/14

Dnia 25 czerwca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: sekretarz sądowy Ewa Jodełka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2014 roku sprawy ze skargi B. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w części decyzji organu I instancji i określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz B. Z. kwotę 1546 (jeden tysiąc pięćset czterdzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] listopada 2010 r. - w sprawie określenia B. Z. zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r., zwrotu różnicy podatku za marzec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w kolejnych miesiącach, za luty, kwiecień-październik i grudzień 2005 r. – i określił nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz do przeniesienia na kolejne miesiące, za sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2005 r., zaś w pozostałej części utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W trakcie kontroli podatkowej ustalono, że podatnik odliczył podatek naliczony z faktur, dokumentujących nabycie oleju napędowego, wystawionych przez spółki z o.o. A i B, które w ocenie organu podatkowego nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania zmienił decyzję organu pierwszej instancji we wskazanej na wstępie części. Organ odwoławczy odrzucił wszystkie zarzuty i argumenty podatnika, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, który zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. spółki. Ocenił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że transakcje nabycia oleju napędowego miały charakter fikcyjny. Fakturom tym nie towarzyszył rzeczywisty obrót olejem napędowy. Przedmiotowe faktury były wystawiane w celu zalegalizowania w trakcie szeregu transakcji innego produktu ropopochodnego oraz ukrycie tych podmiotów, które faktycznie dokonywały jego sprzedaży. Organ odwoławczy podał m.in., że M. B. – prezes spółki A przesłuchany przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Ł. w dniu 29 marca 2006 r. zeznał, że faktycznie nie zajmował się obrotem paliwem. Pieniądze, które wpływały do spółki były, na jego polecenie przekazywane G. M. i A. K. Dotyczyło to również pieniędzy, które wpływały na rachunek bankowy spółki (płatności dokonywane przelewami). Przesłuchiwany zeznał, że jego zysk stanowiła różnica między ceną paliwa wynikającą z faktur na podstawie których nabywał paliwo i faktur, które wystawiał dla swoich klientów. Podczas przesłuchania w dniu 17 listopada 2006 r. przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego KPG Zarząd w Ł., M. B. zeznał, że właścicielem paliwa był A. K., a spółka A jedynie "fakturowała" to paliwo i pilnowała terminów płatności. G. M. prezes spółki B w trakcie przesłuchań potwierdził, że firmował działalność A. K., za co otrzymywał wynagrodzenie. Pieniądze za sprzedane paliwo przekazywał A. K. Według G. M., to A. K. zajmował się pozyskiwaniem klientów, decydował o cenie paliwa i terminie płatności. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. ocenił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że spółki B i A nie były dostawcami produktu ropopochodnego dla strony, natomiast faktycznym dostawcą tego towaru był A. K. W tej sytuacji organ podatkowy ocenił, że odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez ww. spółki, podatnik naruszył art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako: "VAT" oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) VAT, który odpowiada treści wymienionego przepisu rozporządzenia. Wskazał, że celem tych przepisów jest zapobieżenie odliczaniu podatku naliczonego z "pustych dokumentów", tj. takich, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Organ odwoławczy ocenił, że kwestia, czy strona nabyła paliwo w dobrej wierze, nie ma znaczenia na gruncie prawa podatkowego. Przy czym organ podatkowy podkreślił, że dobrą wiarę wyłącza nie tylko świadomość kupującego, iż nabywa rzecz od osoby nieuprawnionej, ale również sytuacja, w której brak świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez nabywcę przyjętej w danych warunkach staranności. Organ podatkowy stwierdził, że notoryjnym faktem jest, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo podmiotów, które jedynie firmują obrót tym towarem, co nakłada na kupujących obowiązek szczegółowego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, w szczególności, czy wystawca faktury jest faktycznym sprzedawcą przedmiotowego paliwa. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w dniu 29 grudnia 2010 r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2010 r., na poczet zobowiązania za styczeń 2005 r. i nienależnie otrzymanego zwrotu podatku, za marzec 2005 r. Tym samym zaległości podatkowe za wskazane okresy rozliczeniowe wygasły. Ponadto organ podniósł, że postanowieniem z dnia 6 grudnia 2010 r. wszczęto dochodzenie w prawie o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz styczeń – grudzień 2005 r., które do dnia wydania decyzji nie zostało zakończone. W skardze na decyzję organu odwoławczego podatnik zarzucił naruszenie: 1) art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. poprzez błędną wykładnię wobec uznania przez organ podatkowy, iż czynności, wskutek których wystawiono faktury VAT, stanowiące podstawę do odliczenia podatku, nie zostały dokonane; 2) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) VAT poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, wobec uznania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., iż nie zachodzą podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) VAT, poprzez uznanie, że faktury VAT otrzymane przez podatnika potwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, a co za tym idzie, że mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego; 4) art. 6 pkt 2 VAT wobec uznania, że w niniejszej sprawie doszło do dokonania czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Ponadto strona zarzuciła naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego. Mając na uwadze wskazane naruszenia prawa strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według obowiązujących przepisów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 25 stycznia 2012 r. sąd zawiesił postepowanie mając na uwadze, że zaskarżona decyzja dotyczy rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., zatem podstawowe znaczenie dla oceny legalności tej decyzji ma wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako: "O.p.". Konstytucyjność powyższego przepisu jest przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny (sygn. akt P 30/11). O zbadanie zgodności z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2011 r. wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt I FSK 525/10). Wskazane powyżej postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego swym zakresem obejmuje następujące pytanie prawne: "czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego – jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?". Postanowieniem z dnia 11 marca 2014 r. sąd podjął postępowanie sądowe. Pismem z dnia 16 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że w odniesieniu do zaległości podatkowych za styczeń i marzec 2005 r. było prowadzone postepowanie egzekucyjne. Przedmiotowe zaległości wygasły na skutek zapłaty w dniu 1 grudnia 2010 r. Ponadto wyjaśnił, że pismem z dnia 28 grudnia 2010 r. podatnik został wezwany w charakterze podejrzanego do osobistego stawienia się w Urzędzie Skarbowym w Ł. Wezwanie zostało doręczone w dniu 30 grudnia 2010 r. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań za luty oraz kwiecień-grudzień 2005 r. uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego tj. 6 grudnia 2010 r., o czym skarżący został powiadomiony w dniu 30 grudnia 2010 r. Tym samym strona została skutecznie powiadomiona o toczącym się postępowaniu, zgodnie z tezami zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Strona skarżąca w piśmie z dnia 3 maja 2014 r. oceniła, że w świetle ww. wyroku TK nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W przedmiotowej sprawie pismem z dnia 28 grudnia 2010 r. organ podatkowy poinformował podatnika o konieczności stawienia się urzędzie skarbowym w styczniu 2011 r. Do przedstawienia zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym doszło w dniu 25 stycznia 2011 r. i dopiero wówczas, zdaniem strony skarżącej doszło do powiadomienia podatnika o toczącym się postępowaniu, a w związku z tym do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Niezależnie od powyższego pełnomocnik podatnika podniosła, że skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na postanowienie TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. sygn. akt C-33/13 w sprawie Marcina Jagiełło. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (publ. OTK-A 2012/7/81), w którym Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z uzasadnienia wyroku Trybunału wynika, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że nie powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Według Trybunału, naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Mając na uwadze orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego sąd doszedł do przekonania, że wezwanie na przesłuchanie z dnia 28 grudnia 2010 r. (doręczone żonie skarżącego w dniu 30 grudnia 2010 r.), którym organ podatkowy wezwał skarżącego do osobistego stawienia się w dniu 10 stycznia 2011 r., w charakterze podejrzanego w sprawie o dwa szczegółowo opisane przestępstwa skarbowe, nie powoduje skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 kwietnia 2014 r. w sprawie oznaczonej sygn. akt II FSK 1238/13, dotyczącej zobowiązania skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. analogicznie ocenił wezwanie organu podatkowego skierowane do B. Z. w sprawie przestępstw skarbowych związanych z rozliczeniem podatku dochodowego. W konsekwencji, skoro nie doszło do zawieszenie biegu terminu przedawnienia, to należało ocenić, że decyzja organu odwoławczego została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2005 r., a zatem z naruszeniem art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. Bieg terminu przedawnienia zobowiązań za wskazane miesiące upłynął w dniu 31 grudnia 2010 r. W ocenie sądu organy podatkowe nie wykazały, że nastąpiło przerwanie biegu terminu zobowiązań podatkowych za styczeń i marzec 2005 r. W tym zakresie organ odwoławczy, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 4) podał, że organ egzekucyjny prowadził postepowanie egzekucyjne należności za wymienione miesiące i zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2010 r. Z kolei w piśmie z dnia 1 maja 2014 r. złożonym do akt sądowych organ odwoławczy poinformował, że zaległości za styczeń i marzec zostały zapłacone w dniu 1 grudnia 2010 r. Do ww. pisma załączono fotokopie dwóch tytułów wykonawczych oraz zawiadomienie z dnia 26 listopada 2010 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności, z którego wynika, że zajęto wierzytelność podatnika względem organu podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za października 2010 r. na poczet zaległości za grudzień 2004 r. oraz styczeń i marzec 2005 r. W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie nie można mówić o zastosowaniu środka egzekucyjnego, lecz o zaliczeniu zwrotu podatku (za październik 2010 r.) na poczet zaległości za styczeń i marzec 2005 r., przewidzianym w art. 76 w związku z art. 76b O.p., pomimo że z przekazanych sądowi akt nie wynika, by organ podatkowy wydał postanowienie o zaliczeniu zwrotu podatku (art. 76a § 1 O.p.). Do przerwania biegu terminu przedawnienia nie doszło tym bardziej jeśli – jak wskazał organ odwoławczy w toku postępowania sądowego - podatnik uiścił zaległości podatkowe w dniu 1 grudnia 2010 r. W takim bowiem przypadku, zgodnie z uchwałą NSA z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12 pomimo wygaśnięcia zobowiązania przez zapłatę, po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego. W takim przypadku organ powinien umorzyć postępowanie w sprawie na podstawie art. 208 § 1 O.p. W ocenie sądu organ powinien postąpić analogicznie jeśli zobowiązania za styczeń i marzec 2005 r. wygasły na skutek zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2010 r. (art. 59 § 1 pkt 4 O.p.). Nie ma bowiem prawnych przesłanek do różnicowania skutków zapłaty i zaliczenia nadpłaty w kontekście skutków, jakim jest zaspokojenie wierzyciela i wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Zapłata pełni taką samą funkcję jak zaliczenie zwrotu podatku, bowiem prowadzi do realizacji zobowiązania podatkowego. Reasumując, skoro w dacie wydania decyzji przez organ odwoławczy ([...] czerwca 2011 r.) upłynął termin przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją, to organ odwoławczy powinien umorzyć postępowanie w sprawie (z wyjątkiem rozliczenia za grudzień 2005 r., w którym organy podatkowe nie kwestionowały wysokości zwrotu podatku, a jedynie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia) na podstawie art. 208 § 1 O.p. Wydanie decyzji merytorycznej nastąpiło z naruszeniem ww. przepisu i art. 70 § 1 O.p. W ocenie sądu organy podatkowe naruszyły również art. 86 ust. 1 VAT poprzez błędną interpretację tego przepisu, polegającą na pozbawieniu podatnika prawa do od liczenia podatku naliczonego, pomimo że organy podatkowe nie wykazały, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabycie paliwa wiązało się z przestępstwem. Dokonując powyższej oceny sąd miał na uwadze postanowienie TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. sygn. akt C-33/13, z którego wynika, że stosownie do utrwalonego orzecznictwa niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w szóstej dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 60; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 38) – pkt 36 postanowienia. Podkreślić należy, że przywołanego fragmentu postanowienia wynika jednoznacznie, że wcześniejsze orzeczenia TSUE, w tym wyrok tego Trybunału z dnia 6 lipca 2006 r. sygn. akt C-439/04 na który powoływał się podatnik w toku postepowania podatkowego mają zastosowanie także do stanu faktycznego ustalonego w rozpoznawanej sprawie, wbrew stanowisku organu podatkowego (str. 16 zaskarżonej decyzji). Sąd uwzględnił pogląd zawarty w postanowieniu TSUE pomimo, że orzeczenie to zapadło po wydaniu zaskarżonej decyzji, zaś stanowisko organu podatkowego było aprobowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Mając na uwadze powyższe postanowienie TSUE, sąd stwierdził, że organy podatkowe błędnie przyjęły, że odmawiając podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie mają obowiązku badać, czy podatnik pozostawał w dobrej wierze (str. 17 zaskarżonej decyzji). Z uzasadnienia postanowienia TSUE wynika, że odmowa prawa do odliczenia wymaga wykazania przez organy podatkowe, na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana transakcja wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT (pkt 33 postanowienia). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie wskazały żadnych okoliczności, które świadczyłyby, że skarżący powinien był wiedzieć, że transakcje udokumentowane fakturami sygnowanymi przez spółki A i B, wiążą się z przestępstwem w zakresie podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał jedynie, że jest faktem powszechnie znanym, że w obrocie paliwami występuje wiele podmiotów, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tego paliwa pozostaje nieznane (str. 18 zaskarżonej decyzji). W ocenie sądu o ile można się zgodzić z tezą, że obecnie wiedza na temat firmanctwa w handlu paliwami ma charakter powszechny, to jednak wątpliwe jest czy była równie powszechna w roku 2005. Ponadto w ocenie sądu nieuprawnione jest stawianie podatnikowi wymagania, by nabywając paliwo sprawdzał rzetelność źródła dostaw paliwa, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą paliwa. Formułując te wymagania organ podatkowy nie wskazał za pomocą jakich instrumentów prawnych nabywca paliwa może dowiedzieć się od jakiego podmiotu sprzedawca nabył paliwo. Zauważyć należy, że sprzedawca nie ma obowiązku informować nabywcy od kogo kupił paliwo. Nabywca paliwa ma również nikłe możliwości by ustalić, czy sprzedający jest faktycznym sprzedawcą, czy tylko firmuje działalność innej osoby. Zauważyć należy, iż istota firmanctwa polega właśnie na tym, że dana osoba w celu ukrycia faktu prowadzenia działalności gospodarczej posługuje się firmą innej osoby w ten sposób, że stwarzają dla osób trzecich pozór, iż firmant jest właścicielem paliwa i samodzielnie prowadzi działalność handlową. Powstaje w związku z tym pytanie, jakie obiektywne okoliczność świadczyłyby o tym, że skarżący w 2005 r. powinien był wiedzieć, że spółki A i B nie są faktycznymi sprzedawcami paliwa, lecz tylko firmują działalność innej osoby. Podatnik nie mógł przecież wiedzieć, że osoby sprawujące funkcje prezesów w obu wymienionych spółkach, są faktycznie wykonawcami poleceń A. K., zajmują się wystawianiem faktur, nie decydują od kogo spółki nabywają, komu je sprzedają i za jaką cenę, a pieniądze które wpływały na rachunki bankowe tych spółek m.in. za sprzedane skarżącemu paliwo, były przekazywane A. K. Podkreślić należy, że zgodnie z tezą zawartą w puncie 39 ww. postanowienia TSUE organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku. Sąd nie podziela poglądu wywiedzionego przez organy podatkowe z wyroku z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1342/09. Koncepcja, zgodnie z którą nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, przedawnia się w rozliczeniu za miesiąc, w którym przekształci się w zwrot bezpośredni lub zobowiązanie podatkowe, skutkuje swoistym zawieszeniem biegu początkowego terminu przedawnienia, do momentu, w którym w bliżej nieokreślonej przyszłości w rozliczeniu podatkowym powstanie zobowiązanie podatkowe lub kwota nadwyżki do zwrotu. Powyższe oznacza, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia faktycznie nie podlega przedawnieniu, lecz przedawnia się wraz z zobowiązaniem (kwotą do zwrotu), które ewentualnie pojawią się w przyszłych rozliczeniach podatkowych. Przedawnieniu ulega przyszłe zobowiązanie lub kwota nadwyżki do zwrotu, w których zawarta jest nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w kolejnych okresach rozliczeniowych. Powyższy pogląd pozostaje zatem w sprzeczności zez stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08. W ocenie sądu organ odwoławczy naruszył art. 99 ust. 12 VAT, przyjmując że posiada uprawnienie do określenia całej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jest oczywiste, że wysokość tej kwoty determinuje prawo podatnika do zadeklarowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia i/lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Nadrzędny charakter tej kwoty (względem nadwyżki do przeniesienia i do zwrotu) nie uzasadnia jednak przyznania sobie przez organ podatkowy uprawnienia do orzekania o tych elementach konstrukcyjnych podatku od towarów i usług, do których nie został upoważniony w art. 99 ust. 12 VAT. Idąc tokiem rozumowania organu odwoławczego należałoby stwierdzić, że organy podatkowe są upoważnione do orzekania o wysokości podatku należnego i naliczonego, bowiem są to kwoty nadrzędne wobec kwoty zobowiązania podatkowego i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W ocenie sądu organ podatkowy nie ma również kompetencji do określania kwot wymienionych w art. 99 ust. 12 VAT, jeśli ich wysokość wynikająca z deklaracji, jest prawidłowa. Treść wymienionego przepisu określa jednoznacznie jakie są kompetencje organów podatkowych w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług, zarówno co do przedmiotu decyzji wymiarowej jak i przesłanki jej wydania. W związku naruszeniem art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 208 § 1 O.p. oraz art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) VAT Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postepowania sąd postanowił na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ww. ustawy oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 490). dc.