I SA/Łd 274/17

Dnia 25 października 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2017 roku sprawy ze skargi K. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2008 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania A utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] kwietnia 2016 r. określającej: zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, października, grudzień 2008 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień i listopad 2008 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego (w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r.) stwierdzono że w miesiącach: luty, marzec, maj-lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2008 r. Strona dokonała obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT wystawionych przez firmę "B"' Sp. z o.o., ul. A. 80, [...] Ł. Organ pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalił, iż przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu [...] kwietnia 2016 r. wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, maj-lipiec, wrzesień-grudzień 2008 r. Od powyższej decyzji złożono odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności organ odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i stwierdził, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. mając na uwadze przepis art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa pismem z dnia 25 listopada 2013 r. i z dnia 6 grudnia 2013 r. poinformował Stronę, że w związku z wszczęciem odpowiednio w dniu: 18 listopada 2013 r. i 2 grudnia 2013 r. postępowania karnego skarbowego o czyn z art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - z dniem 18 listopada 2013 r. oraz z dniem 2 grudnia 2013 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Powyższe informacje doręczono Stronie w trybie art. 150 Ordynacja podatkowej odpowiednio: w dniu 12 grudnia 2013 r. i w dniu 25 grudnia 2013 r. Ponadto z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia 24 listopada 2016 r. wynika, iż ww. postępowanie karne skarbowe wszczęte wobec K. F. jest zawieszone. W ocenie organu nie ulega więc wątpliwości, że przed upływem ustawowego 5-letniego terminu przedawnienia Strona została poinformowana o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym. Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące objęte zaskarżoną decyzją - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - został skutecznie zawieszony w dniu 18 listopada 2013 r. oraz w dniu 2 grudnia 2013 r., przez co zaskarżona decyzja może zostać poddana merytorycznej ocenie przez organ odwoławczy. Przechodząc do kwestii merytorycznych Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest możliwość odliczenia przez Stronę podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę "B" dokumentujących między innymi prace remontowo-budowlane i montażowe. Organ zwrócił przy tym uwagę na szeroki, a także w niektórych przypadkach specjalistyczny zakres prac, które miały być wykonane przez "B" bądź wskazanych przez tę firmę podwykonawców. W pierwszej kolejności oceniono, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że powyższe faktury wystawione przez Spółkę "B" w analizowanych miesiącach dotyczące sprzedaży usług budowlanych nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Prowadzona przez ww. firmę działalność gospodarcza polegała wyłącznie, zdaniem organu pierwszej instancji, na wprowadzaniu do obrotu tzw. "pustych faktur", dokumentujących fikcyjne transakcje w zakresie usług budowlanych. Łączna wartość "transakcji" ze Spółką z o.o. "B" w 2008 r. wyniosła kwotę netto 368.540,15 zł, podatek VAT 102.264,73 zł. Organ zauważył, że z akt sprawy wynika, iż w 2008 r. firma "A" świadczyła usługi ogólnobudowlane. W 2008 r. firma Strony nie zatrudniała żadnych osób, korzystała przy realizacji zlecanych robót z podwykonawców. Do protokołu przesłuchania Strony z dnia 27 czerwca 2012 r. K. F. oświadczyła, że sprawami remontowo-budowlanymi zajmował się mąż R. F., który nadzorował wszystkie prace, był również pełnomocnikiem firmy Strony. W dniu 30 października 2014 r. podatniczka została ponownie przesłuchana. Zeznała, że wszystkie prace wyszczególnione na okazanych Jej podczas przesłuchania fakturach wystawionych w 2008 r. przez firmę "B" potwierdzają faktycznie wykonane prace przez tę firmę. Na prowadzonych budowach przesłuchiwana Strona widziała pracowników firmy "B", było to od 2 do 5 osób. Nazwisk tych pracowników nie zna. Dalej Strona zeznała, że nie zna firm podwykonawczych P. D. Firmę W. D. zna jedynie z dokumentów UKS, natomiast nie zna firmy "C" Ł. ani D. Na okazanych podczas przesłuchania zdjęciach K. F. rozpoznała jedynie P. D. Organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]. określił "B" Spółka z o. o. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2008 r. oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wyszczególnionego na wystawionych w poszczególnych miesiącach 2008 r. fakturach w łącznej kwocie 951.559.00 zł. W decyzji tej stwierdzono, że wystawione przez Spółkę "B" faktury, w tym faktury wystawione dla firmy "A" nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Od decyzji organu pierwszej instancji wniesione zostało odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w ww. decyzji podkreślił m.in., iż Spółka "B" w 2008 r. wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym dokumenty te nie generują podatku należnego, który winien być rozliczny w deklaracjach podatkowych, a w konsekwencji nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty u odbiorców tych faktur. Na powyższą decyzję Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Postanowieniem z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 593/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odrzucił skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., a postanowieniem z dnia 18 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 593/14 odrzucił zażalenie na swoje postanowienie z dnia 3 czerwca 2014 r. o odrzuceniu skargi Spółki "B". Zatem decyzja powyższa stanowi dokument urzędowy, któremu ustawodawca w treści art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej zagwarantował szczególną moc dowodową. Organ zauważył, że P. D. prowadząc firmę "B" podejmował działania zmierzające do stworzenia pozorów faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej. Temu celowi służyli rzekomi podwykonawcy, którzy wystawiali dla Spółki "B" fikcyjne faktury. Temu celowi służyła również sporządzana dokumentacja budów i pozostała dokumentacja firmy, na przykład karty szkoleń BHP, czy też polisy ubezpieczeniowe. W ocenie organu odwoławczego włączone do akt przedmiotowej sprawy materiały potwierdzają, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Powyższe świadczy, że firmy W. D. i J. M. nie świadczyły żadnych usług na rzecz firmy "B". Rzekome zakupy od firmy E oraz "C" , w świetle zgromadzonego materiału dowodowego świadczącego o pozorności fakturowanej sprzedaży usług budowlanych, czynią zasadnym wniosek, iż "zakupy" te stanowiły niezbędny element do zachowania pozorności legalności transakcji sprzedaży usług budowlanych udokumentowanych przez firmę "B". Z dokonanych ustaleń wynika, że to P. D. dokonywał rzekomych zakupów usług budowlanych od firmy E i "C" na podstawie fikcyjnych faktur, a następnie "sprzedawał" te usługi innym podmiotom. Mając na uwadze, że zakupy usług wykazane w spornych fakturach wystawionych przez firmę W. D. i J. M. są fikcyjne, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że faktury VAT wystawione przez P. D. na rzecz podmiotu "A" nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika bowiem, że P. D. nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał uprawnień do wykonywania takich prac, nie posiadał również odpowiedniego - specjalistycznego sprzętu. W kontrolowanym okresie zgodnie z dokumentacją jak i zeznaniami P. D., podwykonawcami firmy "B" były firmy E i "C". Jednakże dowody zgromadzone w trakcie prowadzonego postępowania w sposób nie budzący żadnych wątpliwości wskazały, że W. D. nie zajmował się działalnością budowlaną, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał sprzętu budowlanego, a był jedynie wystawcą fikcyjnych faktur na rzecz między innymi firm P. D. Fakt, że to nie W. D. był wykonawcą przedmiotowych usług na rzecz "A" potwierdził w swoim przesłuchaniu w dniu 27 czerwca 2012 r. R. F., który zeznał, że nie zna W. D. i nigdy się z nim nie spotkał. Natomiast firma "C" działała na podobnych zasadach jak "B" Sp. z o.o. Firma ta nie mogła wykonać usług budowlanych siłami własnymi, bowiem nie zatrudniała pracowników, ani nie posiadała sprzętu i narzędzi budowanych. Reasumując, organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem przedstawionym w zaskarżonej decyzji, kwestionującym prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę "B". Zdaniem organu w rozpatrywanej sprawie dokonano prawidłowego ustalenia okoliczności faktycznych, które następnie poddano odpowiedniej kwalifikacji prawnej. Z tych też względów Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z tezą odwołania dotyczącą niezasadnego zakwestionowania Podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego i naruszenia tym samym przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Uwzględniając powyższe stwierdzono, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, może być realizowane w odniesieniu do faktycznie wykonanych czynności. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie Spółka "B" wystawiła fikcyjne faktury, a zatem Spółka "A" nie mogła obniżyć podatku należnego o podatek naliczony określony w tych fakturach. Ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje, że sporne faktury były tzw. "pustymi" fakturami, tj. nieodzwierciedlającymi czynności faktycznie wykonanych przez jej wystawcę. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione warunki materialne oraz formalne powstania prawa do odliczenia. Warunki materialne prawa do odliczenia to zaistnienie w rzeczywistości transakcji, której przedmiotem jest umówiona między stronami wskazanymi na fakturze usługa lub dostawa towaru. Natomiast warunki formalne to należyte, a więc zgodne z przepisami prawa, udokumentowanie tej transakcji w drodze faktury, z której między innymi wynika, jakie strony przeprowadziły daną transakcję oraz co jest jej przedmiotem. W ocenie tut. organu w sprawie mamy do czynienia de facto z oszustwem podatkowym polegającym na wystawianiu fałszywych faktur VAT. Organ odwoławczy zauważył jednocześnie, że dla możliwości odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego jako podatek naliczony na pustych fakturach kosztowych nie ma znaczenia tzw. "dobra wiara" podmiotu widniejącego jako nabywca na tych fakturach. W rozpatrywanej sprawie nie sposób przyjąć, że K. F. odliczając podatek ze spornych faktur nie była świadoma swego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu takim fakturom nie towarzyszyło w ogóle żadne świadczenie usług przez podmiot je wystawiający. W przedmiotowej sprawie udowodniono ponad wszelką wątpliwość, że czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę "B" faktycznie nie miały miejsca, czego Strona musiała być w pełni świadoma. Podkreślono przy tym, że skoro ani W. D., ani J. M. nie wykonali jako rzekomi "podwykonawcy" żadnych usług budowlanych na rzecz firm "B", to P. D. tym bardziej nie mógł wykonać tych czynności na rzecz innych podmiotów. Mając na uwadze także tezy zawarte w odwołaniu organ zauważył, że przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie jest to, czy sporne faktury dokumentują rzeczywiste czynności gospodarcze, wykonane przez podmiot wymieniony w nich jako wystawca, a nie to czy roboty te w ogóle zostały wykonane. Wynika to wprost z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy obniżenia podatku faktury dokumentujące czynności, które nie zostały wykonane. Samo wykonanie przez kogokolwiek spornych robót lub usług nie jest wystarczające dla uzyskania przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu tych robót lub usług. Muszą być one wykonane przez podmiot (osobę) wystawiający fakturę. Tylko wówczas faktura taka dokumentuje czynność rzeczywistą. Jeśli zaś czynność, o której mowa w fakturze została rzeczywiście wykonana, lecz przez kogoś innego niż wystawca faktury brak jest tożsamości podmiotowej między wystawcą faktury i wykonawcą robót (usług). Pozwala to organom podatkowym na zgodne z prawem zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku wynikającego z takiej niezgodnej z rzeczywistością faktury. Jednocześnie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje ustalenie, kto faktycznie był wykonawcą usług budowlanych - ta okoliczność jest bowiem, wbrew podnoszonym w odwołaniu zarzutom, nieistotna dla podjętego w sprawie rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż zakwestionowane faktury mają charakter tzw. "pustych" faktur. Nie dokumentują one wskazanych w ich treści zdarzeń gospodarczych. Wystawcy tych faktur stworzyli je niejako na zlecenie. Posłużyły one wskazanemu w ich treści nabywcy (tj. Stronie) jako podstawa do obniżenia należności podatkowych. W rozpatrywanej sytuacji obligowanie prowadzącego postępowanie organu do każdorazowego wykluczenia ogólnie sformułowanych, w żaden sposób nieuwiarygodnionych przez Podatnika tez dotyczących Jego dobrej wiary, braku świadomości o nierzetelności przedmiotowych dokumentów, prowadziłoby w konsekwencji do nadania temu postępowaniu karykaturalnej postaci. Innymi słowy, formułowanie twierdzeń, iż stan faktyczny był odmienny od tego, który wynika z dokumentacji wymaga przedstawienia dowodów, które mogłyby podważyć dotychczasowe ustalenia. W tych warunkach organ pierwszej instancji uprawniony był do zastosowania regulacji wynikającej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, i w konsekwencji do stwierdzenia, że faktury wystawione przez ww. firmę nie stanowią podstawy do obniżenia przez Stronę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur - jako nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie kwestionując zaś tego, że ogólnie usługi wykazane na przedmiotowych fakturach faktycznie miały miejsce istotnym – w ocenie organu – jest, że bezspornie czynności tych nie mógł wykonać podmiot uwidoczniony na wystawionych fakturach jako sprzedawca ani jego rzekomi podwykonawcy. Jednocześnie K. F. mogła "nabyć" nierzetelne faktury od ww. podmiotu w celu dokonania nienależnego odliczenia podatku naliczonego w sytuacji ewentualnego wykonania czynności przez niezidentyfikowanego wykonawcę nierozliczającego się z podatku VAT, czy też przez pracowników (zleceniobiorców) zatrudnionych nielegalnie przez samą Stronę. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. ocenił, że całokształt materiału dowodowego został w sposób szczegółowy rozpatrzony oraz poddany zgodnej z normami prawa procesowego ocenie, co doprowadziło do wyjaśnienia rzeczywistego stanu przedmiotowej sprawy. Materiał dowodowy został zbadany i oceniony we wzajemnej łączności wynikających z niego okoliczności i zdarzeń, wnioski wysnute na jego podstawie są logiczne i oparte na przepisach prawa. Ocena zebranych dowodów nie narusza reguł swobodnej oceny, która oznacza, że organy podatkowe nie są krępowane żadnymi formalnymi regułami, oceniają ich wartość dowodową według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Podkreślić trzeba, że odmienna od zaprezentowanej przez organ podatkowy ocena dowodów przez stronę nie oznacza przekroczenia przez organy swobodnej oceny dowodów ani nierzetelności przeprowadzonego postępowania dowodowego. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. K. F. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych jak i nieudzielania podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i w to miejsce prowadzenie postępowania podatkowego w sposób mający udowodnić z góry przyjętą tezę wyrażające się wyciąganiem wniosków z całkowitym pominięciem innych, korzystnych dla skarżącej, a możliwych do wyciągnięcia na podstawie ustalonego stanu faktycznego - art. 188 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie istotnych dla oceny materiału dowodowego a wnioskowanych przez stronę czynności i poprzestanie w to miejsce na dowodach w postaci materiałów włączonych z innych postępowań, a więc powstałych w innych okolicznościach faktycznych i np. bez możliwości czynnego udziału strony w postępowaniu. Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalanej przedstawiając motywy wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. O uchyleniu zaskarżonej decyzji zdecydowało naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego, które to naruszenie miało zasadnicze znaczenie dla wyniku sprawy, gdyż na skutek uchybienia wskazanym przepisom proceduralnym doszło do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, tj. art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, skutkującego pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących roboty remontowo-budowlane, wystawionych przez B Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach z tytułu nabycia towarów i usług. Z przywołanych przepisów wynika, że nabycie towarów i usług, wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, uprawnia tegoż podatnika do odliczenia podatku naliczonego. W tym miejscu należy przypomnieć należy, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym, a więc wykładnia polskich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług powinna być dokonywana z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego, regulujących zasady opodatkowania tym podatkiem, także z uwzględnieniem wykładni tych przepisów prawa unijnego dokonywanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie TSUE). Organy podatkowe i sądy państw członkowskich nie powinny przyjmować innej interpretacji prawa wspólnotowego niż wskazana w orzeczeniu TSUE, zawierającym wykładnię stosownych przepisów tego prawa, gdyż celem orzeczenia TSUE jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa wspólnotowego we wszystkich państwach członkowskich. Z postanowienia TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. wydanego w sprawie C-33/13 M. Jagiełło, wynika że prawo do odliczenia podatku naliczonego należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. TSUE zalecił przy tym, by sąd krajowy brał pod uwagę takie nieprawidłowości, które odbiorca faktury mógł zauważyć i tytułem przykładu podał, że taka nieprawidłowość może w szczególności wynikać z tego, że charakter faktycznie dostarczonych towarów nie odpowiada charakterowi towarów określonemu na fakturze. TSUE argumentuje, że tytułem zasady ogólnej można bowiem w uzasadniony sposób wymagać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, aby upewnił się, że charakter dostarczonych towarów odpowiada charakterowi towarów, na które wystawiono fakturę. Z kolei w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt C-80/11 w sprawie Mahagében kft (PP 2012/8/57, www.eur-lex.europa.eu) TSUE stanął na stanowisku, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Skład orzekający w niniejsze sprawie aprobuje również pogląd wyrażony w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 przez Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w konkretnej sprawie "istotne jest czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czy jedynie z dokumentem, któremu w rzeczywistości nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury, albo fakturą wystawioną przez firmanta. Dalej stwierdzono, że w wypadku gdy w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane rzeczywistego podatnika "dobra wiara ma znaczenie." Kwestia "dobrej wiary" w rozliczeniach podatku VAT jest przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości UE, co potwierdzają liczne jego wyroki. Dlatego wskazać należy w szczególności wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także ww. wyroki: w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41). W identyczny sposób TSUE zinterpretował przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego w wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek. W wyroku tym Trybunał orzekł, że: "przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 2002/38/WE z dnia 7 maja 2002 r. należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczeń podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba, że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej (...)" . W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy nie kwestionuje faktu zrealizowania usług remontowo-budowlanych, uwidocznionych na zakwestionowanych fakturach na rzecz skarżącej, neguje natomiast wykonanie usługi przez spółkę B jako wystawcę spornej faktury. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ ocenił, że spornych robót nie mogli też wykonać podwykonawcy B: firmy C oraz E. Niezrozumiałe – w ocenie Sądu – jest wobec powyższego stwierdzenie organu, że przedmiotowe faktury to "puste" faktury kosztowe w sytuacji, gdy samo wykonanie prac, których te faktury dotyczą nie zostało zakwestionowane. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przywołano zeznania P. D. – prezesa spółki B, z których wynika, że wszystkie prace na rzecz skarżącego na które wystawił on faktury, wykonali jego podwykonawcy to jest firmy C oraz E. Organ ustalił ponadto, że firma C nie mogła wykonać spornych usług, ponieważ w 2008 nie zatrudniała pracowników, nie posiadała również maszyn oraz urządzeń biurowych. Z tego powodu, a także w świetle wyroku Sądu Rejonowego dla Ł.-W. w Ł. z dnia [...]., sygn. akt [...] na podstawie którego W. D. został skazany za wystawianie dla określonych podmiotów gospodarczych w tym spółki B nierzetelnych faktur VAT z tytułu sprzedaży usług i prac budowlanych zasadnym stało się, zdaniem organu, pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Ze stanowiskiem tym Sąd się nie zgadza. W stanie faktycznym niniejszej sprawy, a zwłaszcza w świetle powołanego orzecznictwa TSUE w ocenie Sądu należy stwierdzić, że organy podatkowe nie wykazały na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia podatku, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę zakwestionowanej faktury. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy rozważy, czy w świetle zebranego już materiału dowodowego (ewentualnie uzupełnionego) możliwe będzie stwierdzenie, że skarżąca na podstawie okoliczności towarzyszących współpracy z firmą B mogła przewidzieć, że skorzystanie z prawa do odliczenia może wiązać się z przestępstwem, popełnionym przez wystawcę zakwestionowanych faktur. W przypadku zaś stwierdzenia, że transakcje związane z tym podmiotem istotnie odbiegały od okoliczności faktycznych towarzyszących transakcjom dotyczącym usług remontowo-budowlanych świadczonych przez podmioty legalnie działające w tej branży organ odwoławczy ustali jakich aktów staranności ewentualnie dochowała skarżąca w realiach niniejszej sprawy i czy były one adekwatne w stosunkach gospodarczych tego rodzaju. Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity z 2012 r., poz. 270 ze zm.) sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania sąd postanowił w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 ww. ustawy. dc.