I SA/Łd 274/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2018 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 3.600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. określającą zobowiązanie podatkowe P. B. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do listopada 2014 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2014 r. oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni za luty i grudzień 2014 r. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za wskazane miesiące 2014 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2014 r. oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni za luty i grudzień 2014 r. w innych wysokościach. Organ I instancji ustalił, że P. B. w 2014 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie wypieku i sprzedaży pieczywa. Po przeprowadzeniu w firmie podatnika kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2014 r. stwierdzono nierzetelność prowadzonej przez stronę ewidencji za kontrolowany okres poprzez niewykazanie całości dokonanej sprzedaży pieczywa. Organ I instancji wyliczył faktyczną ilość wypieczonego przez podatnika pieczywa w 2014 r. na łączną wartość 850.283 zł., tj. o 435.202 zł wyższą aniżeli wynikała z zadeklarowanej w tym roku przez niego sprzedaży. Zatem różnica wyniosła ponad 51,18 %. W ocenie organu, strona nie wyjaśniła powyższych różnic, zatem, z uwagi na uznanie przez organ ewidencji sprzedaży za nierzetelną, podstawę opodatkowania ustalono poprzez zastosowanie szacowania w oparciu o treść art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej jako "o.p."). Szacowaną sprzedaż określono, przyjmując do wyliczeń metodę "wydajności" opartą m.in. na faktycznym zużyciu mąki z uwzględnieniem różnic stanów remanentowych na początek i koniec roku obliczeniowego. Przyjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. ustalenia i wyliczenia znalazły odzwierciedlenie w treści decyzji wydanej w dniu [...] r. Ponieważ podatnik nie zgadzał się z treścią powyższego rozstrzygnięcia, złożył od niego odwołanie. Zarzucił naruszenie art. 193 § 2 i 3 o.p. w związku z § 11 ust. 2 - 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2014r. poz. 1037, ze zm.), wobec uznania, że podatkowa księga przychodów i rozchodów była prowadzona w sposób nierzetelny i wadliwy bez jednoczesnego niewskazania okoliczności, które w świetle zapisów § 11 ust. 2 i 3 cytowanego rozporządzenia, w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów stanowisko takie by potwierdzały, art. 187 § 1 i art. 191 oraz w zw. z art. 121 o.p., wobec nierozpatrzenia całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji pominięcia, że z zeznań świadków - pracowników strony zatrudnionych w 2014 roku wynikało, że nie była stosowana praktyka dokonywania sprzedaży pieczywa, z pominięciem jej ewidencji odpowiednio na kasie rejestrującej (fiskalnej) czy też poprzez wystawianie faktur VAT, art. 197 § 1, art. 191, art. 187 § 1 w zw. z art. 121 o.p., wobec dokonania ustaleń co do zdolności produkcyjnych i dokonania szacowania podstawy opodatkowania, mimo braku wiadomości specjalnych posiadanych przez organ w tym zakresie i w konsekwencji dokonania błędnych i dowolnych ustaleń w zakresie sprzedaż pieczywa, art. 23 § 1 pkt 2 i § 5 w związku z art. 193 o.p. poprzez błędne zastosowanie w sprawie i błędne przyjęcie, że w sprawie zaszły przesłanki do oszacowania podstawy opodatkowania ze sprzedaży pieczywa, a w konsekwencji do oszacowania podstawy opodatkowania w podatku VAT, pomimo tego, że w sposób prawidłowy nie doszło do uznania, iż księgi podatkowe są nierzetelne i wadliwe i wobec tego, brak było podstaw do szacowania podstawy opodatkowania, art. 23 § 3, § 4 i § 5 w zw. z art. 210 § 4 o.p., wobec nieskorzystania przy szacowaniu podstawy opodatkowania z żadnej z metod wyszczególnionych w art. 23 § 3 o.p., bez szczegółowej analizy, dlaczego nie jest możliwe szacowanie przy uwzględnieniu metod wskazanych w tym przepisie, zwłaszcza w sytuacji, gdy organ nie tylko nie uzasadnia wyboru metody szacowania, ale nadto nawet jej nie określa i nie wskazuje kryteriów szacowania. Dodatkowo podatnik wniósł o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego sądowego - technologa z zakresu piekarnictwa na okoliczność dotyczącą wypowiedzenia się przez niego, po zapoznaniu się z materiałem dowodowym, co do zdolności produkcyjnych zakładu produkcyjnego podatnika piekarni w 2014 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., w następstwie analizy akt sprawy, argumentów odwołania oraz przepisów prawa mających zastosowanie w niniejszej sprawie, nie podzielił zastrzeżeń podatnika tym bardziej, że nie oparł on ich na rzeczywistych dowodach. Zdaniem organu odwoławczego, działania organu I instancji wyczerpują w pełni dyspozycję art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1 jak i powołanego w odwołaniu art. 191 o.p., a to w związku z regulacjami zawartymi w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej jako "ustawa o VAT"). Organ odwoławczy sprecyzował, iż istota niniejszej sprawy sprowadza się do oceny prawidłowości określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT na podstawie dokumentów źródłowych, tj. faktur zakupów i sprzedaży, wydruków z kas fiskalnych, zeznań strony i jej pracowników - zarówno w zakresie produkcji, jak i sprzedaży pieczywa, a w związku z tym i do oceny postępowania pierwszoinstancyjnego, w rezultacie którego doszło do wydania decyzji. Analiza całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w ocenie organu II instancji jednoznacznie wskazuje, że faktury przedstawione przez stronę oraz paragony fiskalne, nie dokumentują rzeczywistego (całego) przebiegu zdarzeń gospodarczych (wypieku i sprzedaży pieczywa), co znajduje potwierdzenie - z jednej strony w dokumentach, z drugiej zaś w zeznaniach zarówno strony jak i pracowników. Wobec stwierdzenia rozbieżności, których strona nie wyjaśniła, przede wszystkim między ilością zakupów surowców podstawowych do produkcji wyrobów piekarniczych, a wielkością sprzedaży z uwzględnieniem wszystkich zeznań, uzasadnione było dokonanie oszacowania faktycznej wielkości sprzedaży na podstawie zużycia surowców do ich produkcji, czyli rzeczywiście w oparciu o wydajność. Na poparcie swych twierdzeń organ odwoławczy zauważył, iż strona nie zakwestionowała żadnego dowodu znajdującego się w aktach sprawy i przypomniał, iż z dokumentów źródłowych (dokumentów zakupu) wynika, że do wypieku w/w pieczywa w 2014 roku strona wykazała zużycie łącznie 146.983 kg mąki. Na stanie remanentów na 31 grudnia 2013 r. i 31 grudnia 2014 r., występowała także mąka razowa, przy czym z dowodów zakupu wynika, że w roku 2014 nie dokonano zakupu mąki razowej (nie ma faktur VAT). Organ I instancji przedstawił szczegółową analizę sprzedaży poszczególnych produktów w ujęciu ilościowym, wartościowym oraz przeliczeniu na masę towaru wyrażoną w kg w tabelach zamieszczonych w swojej decyzji. Łączna waga sprzedanych wyrobów piekarniczych wynosiła 93.170,6 kg (o wartości netto 410.050,92 zł). W ocenie organu już tylko z porównania samego zakupu mąki (tj. zużycia) z ilością faktyczną jej "sprzedaży" zawartej w wyrobach gotowych wynikają ogromne różnice (ok. 53.812,4 kg), które wskazują na brak zaewidencjonowania wyrobów gotowych dla wypieku i sprzedaży do których musiała być zużyta mąka w w/w ilości, bowiem nie stwierdzono jej ani w remanencie na koniec roku, ani jej odsprzedaży. Powyższe rozbieżności tym bardziej budzą wątpliwości i świadczą o nierzetelności księgi podatkowej w kontekście zeznań strony i pracowników w zakresie wagi upieczonego pieczywa, która jest zawsze wyższa od wagi mąki zużytej do jego wypieku. Wobec zarzutu o dokonaniu ustaleń bez posiadania wiedzy specjalistycznej, organ odwoławczy wskazał na szczegółowe wyliczenia (w oparciu o zeznania zatrudnionego przez podatnika piekarza) wydajności poszczególnych rodzajów mąki w wypiekanych produktach wg rodzajów mąki i asortymentów wypiekanych wyrobów. Organ zwrócił uwagę na wyliczenie zużycia mąki koniecznej do wytworzenia kwasu chlebowego zużytego do produkcji pieczywa i podsumował, iż z dowodów źródłowych wynika, że w 2014 r. zużyto do wypieku 93.170,60 kg pieczywa, 146.983 kg mąki. Natomiast z wyliczeń organu podatkowego I instancji dokonanych w oparciu o złożone zeznania oraz korekty dokonanej przez organ odwoławczy (organ I instancji pominął 436,06 kg mieszanki do wypieku) wynika, iż podatnik winien zużyć 71.653,16 kg mąki. Wobec powyższego nie można uznać za zgodne z rzeczywistością zapisów w księgach podatkowych. W kwestii słodkich dodatków organ II instancji wskazał, iż na przedłożonych do kontroli kopiach faktur VAT wystawionych dla przedszkoli brak jest sprzedaży bułek drożdżowych, bułek słodkich z różnym nadzieniem, o których podatnik i pracownicy zeznali. Z dokumentów źródłowych wynika, że w roku 2014 strona dokonywała sukcesywnie zakupu artykułów/surowców (krem, marmolada, masa twarogowa, nadzienie makowe) w ogólnej ilości 920 kg, na ogólną wartość netto 6.722,66 zł. Z zestawienia sprzedaży sporządzonego w trakcie kontroli podatkowej wynika natomiast, że w 2014 roku podatnik zaewidencjonował sprzedaż jedynie bułek słodkich na ogólną wartość netto 42,67 zł, co miało miejsce w styczniu, lutym i czerwcu 2014 r. (sprzedaż na rynku). Powyższe, zdaniem organu odwoławczego, jednoznacznie świadczy o braku zaewidencjonowania całości sprzedaży pieczywa słodkiego dla produkcji którego wykorzystano ponad 920 kg tzw. dodatków "słodkich". Organ ustalił również, że na kasie fiskalnej nie zaewidencjonowano sprzedaży chleba żytniego. Wskazał, że z zeznań świadków wynika, że w piekarni był wypiekany i sprzedawany, przez wszystkich kierowców, chleb żytni. A zatem sprzedaż chleba żytniego winna być zaewidencjonowana na wszystkich kasach fiskalnych. Powyższe fakty, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej świadczą o tym, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jeżeli bowiem miały miejsce zakupy surowców do produkcji (w nie kwestionowanych ilościach), to zaewidencjonowana sprzedaż wyrobów gotowych zawierających w swoim składzie ilości zakupionych składników do produkcji - powinna być ilościowo (wagowo) wykazana - przynajmniej w ilościach zbliżonych do zakupu poszczególnych składników. Ewidentnym przykładem jest ilość zużytej mąki, której (różnego rodzaju) podatnik kupił 146.983 kg, jednocześnie zaewidencjonował sprzedaż pieczywa jedynie w ilości 93.170,60 kg. Organ nie podzielił wyjaśnień strony, iż powodem straty były zakupy surowców do produkcji pieczywa dokonywane ze stawką VAT 23%, natomiast sprzedaż wyrobów piekarniczych ze stawką VAT 5% oraz duża konkurencja na rynku w tej branży a także wzrost cen produktów do produkcji. Podzielając zatasowaną przez organ I instancji metodę oszacowania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odtworzył zbliżoną do rzeczywistej wartość niezaewidencjonowanego przychodu, przedstawiając dokładne wyliczenie. Opierając zestawienie, w ślad za organem i instancji, na dokumentach źródłowych: faktury VAT, paragony fiskalne, remanenty sporządzone na początek i koniec roku podatkowego dokonano wyliczenia zużycia podstawowych składników do produkcji poszczególnych rodzajów pieczywa oraz na podstawie podanych przez stronę i świadków norm zużycia tych składników - ustalił ilości i wagi pieczywa jaka w związku z tym powinna zostać wyprodukowana. Wyjaśnił, iż wydajność, którą wyliczono w decyzji organu I instancji (130,66%) i którą skorygowano w zaskarżonej decyzji (130%) oznacza ilość gotowego produktu jaki odpowiada jednostce masy zużytego półproduktu (mąki i mieszanki). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania co do naruszenia przepisów postępowania oraz odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego uznając, że powołanie biegłego nie znajduje racjonalnego uzasadnienia. Dokonane bowiem ustalenia, zgromadzone dowody i dokumenty, nie kwestionowane przez podatnika w toku postępowania, stanowią potwierdzenie tego co z nich wynika. Organ odwoławczy podkreślił, iż stwierdzonych rozbieżności i nieprawidłowości na żadnym etapie kontroli podatnik nie wyjaśnił. Nie przedstawił również żadnych rzetelnych i wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby stanowisko strony przedstawione w zakresie merytorycznym sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, P. B., w istocie powtórzył zarzuty odwołania, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie: - art. 193 § 2 i 3, art. 235 o.p. w związku z § 11 ust. 2 - 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wobec uznania, że podatkowa księga przychodów i rozchodów była prowadzona w sposób nierzetelny i wadliwy przy jednoczesnym niewskazaniu okoliczności, które w świetle zapisów § 11 ust. 2 i 3 rozporządzenia, w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów stanowisko takie by potwierdzały, - art. 187 § 1 i art. 191 oraz w zw. z art. 121, art. 122 o.p., wobec nierozpatrzenia całości zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji pominięcia, że z zeznań świadków - pracowników strony, zatrudnionych w 2014 roku wynikało, że nie była stosowana praktyka dokonywania sprzedaży pieczywa, z pominięciem jej ewidencji odpowiednio na kasie rejestrującej (fiskalnej) czy też poprzez wystawianie faktur VAT, - art. 197 § 1, art. 191, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 121, art. 122 o.p. oraz w zw. z art. 235 o.p., wobec dokonania ustaleń co do wydajności piekarni i dokonanie ustaleń co do tej wydajności mimo, iż wymagało to wiedzy specjalistycznej, co za tym uzyskanie opinii biegłego, - art. 23 § 1 pkt 2 i § 5 w związku z art. 193 o.p. poprzez błędne zastosowanie w sprawie i błędne przyjęcie, że w sprawie zaszły przesłanki do oszacowania podstawy opodatkowania ze sprzedaży pieczywa, a w konsekwencji do oszacowania podstawy opodatkowania w podatku VAT, pomimo tego, że w sposób prawidłowy nie doszło do uznania, iż księgi podatkowe są nierzetelne i wadliwe i wobec tego, brak było podstaw do szacowania podstawy opodatkowania, - art. 23 § 3, § 4 i § 5 w zw. z art. 210 § 4 o.p., wobec nieskorzystania przy szacowaniu podstawy opodatkowania z żadnej z metod wyszczególnionych w art. 23 § 3 o.p., bez szczegółowej analizy, dlaczego nie jest możliwe szacowanie przy uwzględnieniu metod wskazanych w tym przepisie, zwłaszcza w sytuacji, gdy organ nie tylko nie uzasadnia wyboru metody szacowania, ale nadto nawet jej nie określa i nie wskazuje kryteriów szacowania. Z uwagi na zakres i charakter wskazanych naruszeń, podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest częściowo zasadna, zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. W szczególności uzasadnione są zarzuty związane z wadliwością sposobu ustalenia podstawy opodatkowania. Pozostałe zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 193 § 1 o.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z ich treści. Księgi podatkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niewadliwe uznaje się zaś księgi prowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami ( art.193 § 2 i 3 o.p.). Konsekwencje uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne opisane są w art. 194 § 4, art. 23 § 1 i art. 23 § 2 o.p. Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu art. 194 § 1 o.p. ksiąg podatkowych, które prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 23 § 1 o.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze szacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunku uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W niniejszej sprawie organy obu instancji uznały, że zachodzi sytuacja opisana w art. 23 § 1 pkt. 2 o.p., gdyż podatkowa księga przychodów i rozchodów skarżącego była nierzetelna. W myśl art. 23 § 2 o.p., organ odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, jeżeli: 1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania podatkowego pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Sąd, rozpoznający przedmiotową sprawę, w pełni akceptuje powyższą ocenę. Organy wysuwając ten wniosek oparły się zasadniczo na dwóch przesłankach. Pierwszą z nich było to, że w punktach sprzedaży należących do skarżącego urzędnicy skarbowi ujawnili w okresie od 11 września 2010 roku do 15 września 2012 roku pięć przypadków dokonywania sprzedaży pieczywa z pominięciem kasy rejestrującej, które zostały zakończone wymierzeniem grzywien za wykroczenie skarbowe z art. 62 § 5 k.k.s. w związku z art. 62 § 4 k.k.s. Wprawdzie zdarzenia te nastąpiły w okresie wcześniejszym, niż będący przedmiotem niniejszego postępowania to jednak ilość ujawnionych wykroczeń skarbowych i ich rodzaj może wskazywać na tendencję podatnika do nieujawniania całości uzyskiwanych obrotów. Drugą z okoliczności wskazanych przez organy podatkowe była niezgodność pomiędzy ilością oraz asortymentem nabytych przez skarżącego produktów służących do wypieku pieczywa, a wynikającą z ksiąg sprzedażą gotowych wypieków. Organy nie pominęły przy tym remanentu na początek i na koniec roku 2014 oraz faktu, że skarżący w tym okresie nie odsprzedawał nabywanych przez siebie produktów, co oznacza, że wykorzystywał je w prowadzonej przez siebie piekarni. Wnioski organów, co do pozaewidencyjnej sprzedaży pieczywa zostały oparte przede wszystkim na zeznaniach świadka A. S.. Był on zatrudniony w piekarni P. B. na etacie piekarza ciastkowego. Ma on w wykonywanym zawodzie długoletnie doświadczenie (30 lat pracy). A. S. niezwykle precyzyjnie w złożonych przez siebie zeznaniach określił ilość oraz asortyment surowców i półproduktów koniecznych do wypieku pieczywa produkowanego i sprzedawanego przez piekarnię dzierżawioną przez skarżącego. Należy też wskazać, że nie pozostają w sprzeczności z relacją tego świadka zeznania pozostałych świadków pracujących bezpośrednio przy produkcji pieczywa – J. B. (który wydzierżawił piekarnię skarżącemu), M. M., M. B. oraz R. D.. Analiza tych zeznań oraz zaewidencjonowanych przez skarżącego zakupów produktów użytych do wypieku pieczywa pozwoliły organom podatkowym na wysnucie wniosku, że prowadzona przez niego księga przychodów i rozchodów była nierzetelna. Z zeznań powołanych świadków (w szczególności J. B., A. S., a także samego skarżącego) wynika, że zawsze ilość (masa) wypiekanego pieczywa jest wyższa od ilości (masy) zużytej do wypieku mąki. Wynika to z faktu, że do produkcji pieczywa, oprócz mąki używane są także inne surowce. Skarżący zeznał w szczególności, że do wypieku 130 kg chleba o masie 0,5 kg potrzeba zużyć ok.100 kg mąki. Należy wskazać, że skarżący zaewidencjonował zakup 146.983 kg mąki i specjalnych, gotowych mieszanek do wypieku pieczywa. Zaewidencjonował zaś sprzedaż tylko 93.170,60 kg wyrobów piekarniczych. Według wyliczeń organów podatkowych opartych na relacjach wskazanych wyżej świadków i samego skarżącego, do wypieku pieczywa o takiej masie (93.170,60 kg) wystarczające byłoby zużycie tylko 71.306,99 kg mąki. Podobną analizę (w oparciu o te same dowody) organy przeprowadziły w zakresie zużycia drożdży piekarskich (które podobnie jak mąka są zasadniczym surowcem piekarskim). Skarżący zaewidencjonował zakup 4.095 kg drożdży, natomiast do wyprodukowania takiej ilości pieczywa, którego sprzedaż wykazał konieczne byłoby zużycie tylko 1.526 kg drożdży. Oznacza to, że skarżący nie zaewidencjonował sprzedaży pieczywa, do którego wypieku zużyto 2.589 kg drożdży. W ocenie sądu sposób oceny rzetelności (nierzetelności) podatkowej księgi przychodów i rozchodów w oparciu o niekwestionowane informacje związane z wymierzonymi skarżącemu we wcześniejszym okresie grzywnami za sprzedaż bezparagonową, a przede wszystkim w oparciu o analizę zużycia surowców są zgodne z prawem. Organy wykazały przy tym w protokole kontroli (zawierającym protokół z badania ksiąg), że niewykazany przychód jest wyższy niż 0,5 % wykazanego przychodu ( § 11 ust.4 pkt.1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów – tekst jednolity Dz.U z 2017 poz.728 ). W złożonej skardze jej autor akcentuje zarzut błędnych ustaleń faktycznych poprzez pominięcie okoliczności, że z zeznań przesłuchanych świadków wynikało, iż piekarnia była małym zakładem o stosunkowo przestarzałym, prostym i ubogim parku maszynowym, mało zmechanizowanym i zatrudniającym niewielu pracowników. Właściciel piekarni (skarżący) nie posiadał ani doświadczenia zawodowego ani wykształcenia kierunkowego, piekarnia nie zatrudniała także technologa. Podatnik w skardze wskazał także, że organy pominęły okoliczność, że nie stosowana była praktyka sprzedaży poza ewidencją. Podstawa prawna i faktyczna tego zarzutu nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim to ustalenia faktyczne, które przywiodły organ do uznania, że księga przychodów i rozchodów prowadzona przez skarżącego była nierzetelna, były zeznania pracowników zatrudnionych w prowadzonej przez niego piekarni, przede wszystkim A. S.. W złożonych przez siebie zeznaniach relacjonują oni nie technologię wypieku pieczywa "w ogóle", lecz w konkretnej piekarni, której działalność była przedmiotem analiza organów podatkowych. Ich zeznania zatem uwzględniają wszystkie wątpliwości dowodowe strony i uwzględniają technologię oraz park maszynowy, który wykorzystywał przedmiotowy zakład. Twierdzenie o nieuwzględnieniu okoliczności związanych z brakiem doświadczenia i wykształcenia podatnika (nieuwzględnieniu tej okoliczności) również są nieuzasadnione – jak wynika z zeznań powołanych wyżej świadków oraz innych osób przesłuchanych w toku postępowania, skarżący osobiście nie zajmował się wypiekiem pieczywa. Niezależnie od przeprowadzonej analizy ilościowej zużywanych w piekarni surowców i produktów, okoliczność prowadzenia sprzedaży poza ewidencją została wzmocniona przez organy podatkowe informacją o pięciokrotnym ukaraniu mandatami karnymi skarżącego za prowadzenie sprzedaży bezparagonowej. W ocenie sądu, zasadny był wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego specjalisty w zakresie wydajności piekarni prowadzonej przez skarżącego. Zgodnie z treścią art. 197 § 1 o.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Należy wskazać, że przesłanką procesową powołania biegłego są potrzeby dowodowe prowadzonego postępowania i okoliczność, że bez posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych nie jest możliwe merytoryczne, zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej, rozstrzygnięcie sprawy. Potrzeba powołania biegłego jest każdorazowo oceniana przez organy podatkowe. Kwestia ta jest pozostawiona uznaniu administracyjnemu. Z kolei zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenie dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są innym dowodem. W ocenie sądu rozstrzygającego przedmiotowy spór wniosek podatnika o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego dotyczył okoliczności istotnej dla wyjaśnienia sprawy. Organy ustaliły co prawda, że dokumentacja podatkowa była prowadzona przez skarżącego sposób nierzetelny, jednakże ustalenie stopnia tej nierzetelności wymagało już wiadomości specjalnych. Zeznania pracownika, nawet z długoletnim stażem, nie mogą zastąpić ustaleń poczynionych przez biegłego sądowego. Wynika to chociażby z faktu skomplikowania procesu produkcji zakładu zatrudniającego kilku pracowników i dlatego, w ocenie sądu, do ustalenia wydajności konkretnej piekarni konieczna jest wiedza specjalna. Niewątpliwie przy sporządzaniu opinii zeznania pracowników piekarni zebrane w toku postępowania prowadzonego przez organy byłyby pomocne i stanowiłyby jeden z elementów, choć nie jedyny, wywiedzenia wniosków niezbędnych do wydania decyzji w przedmiotowej sprawie. Wbrew twierdzeniu organów, analiza wydajności piekarni, nie jest jedynie prostym działaniem arytmetycznym. Z tych względów, w ocenie sądu, w omawianym zakresie doszło do naruszenia przez organ dyspozycji art.197 § 1 i art.188 o.p. Dane dotyczące zakupionych przez skarżącego surowców i produktów oraz wynikające z zeznań, przede wszystkim świadka A. S., procedury i przepisy na wszelkie wyroby produkowane w piekarni skarżącego, nie były, w ocenie sądu, wystarczające do precyzyjnego określenia ilości i asortymentu wypieczonego, a następnie ilości i wartości sprzedanego pieczywa. W takiej sytuacji dowodowej niezbędne było dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, posiadającego wiadomości specjalne w zakresie badanej problematyki. Umożliwiłoby to dokonania przez sąd wnikliwej i precyzyjnej oceny zaskarżonej decyzji. Na uwzględnienie zasługują także zarzuty skargi związane ze sposobem ustalenia podstawy opodatkowania. Analiza przepisów art. 23 § 1 i § 2 o.p. winna prowadzić do wniosku, że wówczas, gdy możliwe jest określenie podstawy opodatkowania na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów (przy braku ksiąg podatkowych albo uzupełnieniu danych z ksiąg tymi dowodami) należy odstąpić od szacowania podstawy opodatkowania, ponieważ co do zasady szacowanie nigdy nie prowadzi do wyników zgodnych z rzeczywistością, może jedynie do owej rzeczywistości się zbliżyć (art. 194 § 5 o.p.). Ustawa z dnia 15 września 2015 roku o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2015 roku poz.1649) uchyliła z dniem 1 stycznia 2016 roku przepis art. 23 § 4 o.p., zgodnie z którym, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. W ocenie sądu, wyeliminowanie tego przepisu z porządku prawnego, przy pozostawieniu niezmienionych § 3 i § 5 tego artykułu oznacza, że organ nie musi uzasadniać dlaczego nie zastosował jednej z metod opisanych w art. 23 § 3 o.p., co nie oznacza, że przystępując do szacowania nie powinien rozważyć, czy jedna z metod wskazanych w tym przepisie nie będzie prowadziła do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. O ile można zgodzić się, że zastosowanie w rozpatrywanej sprawie metod: porównawczej wewnętrznej, remanentowej, produkcyjnej i udziału dochodu w zyskach nie prowadziłoby do uzyskania wyniku zbliżonego do rzeczywistości, o tyle metoda porównawcza zewnętrzna mogłaby już do takiego wyniku prowadzić. Wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonej decyzji (odwołującej się przy tym do decyzji organu pierwszej instancji, którą w tym zakresie organ odwoławczy zaaprobował) niewielkie lokalne piekarnie, produkujące pieczywo tradycyjnymi metodami i handlujące nimi na lokalnym rynku nie są ani niczym szczególnym, ani też warunki w jakich prowadzą działalność gospodarczą nie odbiegają od siebie na tyle, żeby wynik szacowania podstawy opodatkowania taką metodą pozostawał w sprzeczności z treścią art. 23 § 5 o.p. Metoda szacowania podstawy opodatkowania zastosowana w niniejszej sprawie przez organy podatkowe bierze pod uwagę wyłącznie jeden czynnik wpływający na wysokość sprzedaży – ilość pieczywa, którą można wypiec z zaewidencjonowanej po stronie zakupów mąki, przy użyciu współczynnika 130 % (z kilograma mąki można uzyskać 1,3 kg pieczywa). Zawodność tej niezwykle uproszczonej metody szacowania wykazały same organy podatkowe. Pozostawiając na marginesie to, że w piekarni skarżącego były wykorzystywane różne rodzaje i gatunki mąki, to organy "sprawdziły" tę metodę stosując inny, powszechnie występujący w produkcji piekarskiej surowiec – drożdże. Oszacowana tą metodą ilość pieczywa, którą można by wyprodukować wyniosła 249.955,05 kg, co oznacza, że różnica pomiędzy ilością pieczywa, ustaloną na podstawie zużycia mąki (192.048 kg), a ilością pieczywa ustaloną na podstawie zużytych drożdży wynosi prawie 60.000 kg (60 ton). Gdyby zastosowana metoda opierająca się wyłącznie na zużyciu jednego podstawowego surowca w produkcji piekarskiej była zgodna z normą art. 23 § 5 o.p., obie uzyskane wielkości winny być zbliżone do siebie. Uwzględniając te uwagi sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja narusza również art. 23 § 1, 2, 3 i 5 o.p. oraz art.191 tej ustawy a owo naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, podobnie jak nieuwzględnienie wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ rozważy możliwość określenia podstawy opodatkowania w sposób przewidziany w art. 23 § 2 pkt. 2 o.p. Gdyby jednak uzyskane w ten sposób wielkości były z sobą sprzeczne, winien rozważyć zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej. Mając na uwadze powyższe rozważania należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jed. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. db