I SA/Łd 275/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2014 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 275/14 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] określającą K. B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – listopad 2005 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż przedmiotowe zobowiązania podatkowe zostały ujęte w egzekucyjnych tytułach wykonawczych i w dniu 23 listopada 2010 r. dokonano zajęcia ruchomości, a w dniu 19 listopada 2010 r. zajęto konto bankowe należące do podatnika. Czynności te wpłynęły na przerwanie biegu terminu przedawnienia kwoty zobowiązań podatkowych określonych za styczeń - listopad 2005r. Organ odwoławczy wskazał, iż w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej w firmie skarżącego ustalono, że podatnik niezasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa od firm: A Sp. z o.o. z siedzibą w J. [...] oraz B Sp. z o.o. z siedzibą w B. Faktury te w ocenie organów podatkowych nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowo - przedmiotowym. Stworzona przez te podmioty dokumentacja podatkowo -księgowa odnosiła się jedynie do "papierowego" obrotu towarem, któremu nie towarzyszył rzeczywisty obrót olejem napędowym i celem tej dokumentacji było "przeklasyfikowanie" w szeregu transakcji oleju grzewczego oraz innego produktu ropopochodnego (w przypadku spółki B na olej napędowy oraz ukrycie tych podmiotów, które rzeczywiście obracały olejem opałowym. Do akt administracyjny sprawy włączono ostateczne rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wydane dla Sp. z o.o. A, w których to decyzjach organy podatkowe zakwestionowały prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakupy oleju napędowego, jak i zakwestionowały obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikającego z faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego przez A. W opinii organów podatkowych Sp. z o.o. A nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego i nie dokonywała takiej sprzedaży, ponieważ nie dysponowała takim towarem. Sp. z o.o. A jedynie legalizowała obrót tym paliwem poprzez wystawienie odpowiednich dokumentów. W trakcie przesłuchań przed organami ścigania fakt ten potwierdził Prezes Zarządu Spółki – M. B. oraz księgowa tej firmy – S. D. Właścicielem tego paliwa był A. K., a A jedynie to paliwo fakturowała, pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia z tymi kontrahentami, którzy kupowali na termin płatności. Firma A nie miała żadnej bazy do prowadzenia działalności związanej z obrotem płynnym paliwem. A. K. wykorzystał tą Spółkę do prowadzenia własnej działalności polegającej na sprzedaży paliwa. Także A. K. w trakcie przesłuchań w Prokuraturze Okręgowej w K. z/s w O. opisał sposób zakupywania oleju opałowego w Spółce C, a następnie jego przeklasyfikowanie (na fakturze VAT) na olej napędowy przy udziale Sp. z o.o. A. Również w odniesieniu do Sp. z o.o. B organ odwoławczy wskazał na ostateczne decyzje z [...] września 2009 r. i [...] września 2009 r., w których zakwestionowano temu podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa, jak i zakwestionowano obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikającego z faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego. Także i w tym przypadku uznano, że właścicielem paliwa był faktycznie A. K. Prezes Spółki B – G. M. w składanych zeznaniach przed organami ścigania przyznał się do firmowania działalności wykonywanej przez A. K. (otrzymywał za to wynagrodzenie). To A. K. przekazał małżonkom M. pieniądze na założenie spółki, finansował zakupy paliwa, jakich dokonywała następnie firma B. Gotówka ze sprzedaży paliwa była przekazywana przez G. M. A. K., który zajmował się również pozyskiwaniem kontrahentów i decydował o cenach paliwa i terminach płatności. Organ odwoławczy uznał również, że istotne dla prowadzonego postępowania podatkowego są ustalenia Wojewódzkiego Inspektoratu Inspekcji Handlowej w Ł., które w dniach 24 stycznia 2006 r. oraz 2 lutego 2006 r. dokonało analizy próbek paliw pobranych w B Sp. z o.o. Ustalono, że ciecz znajdująca się w zbiornikach nie spełniała wymagań jakościowych przewidzianych dla oleju napędowego oraz oleju opałowego. Świadczy to o tym, że towar sprzedawany przez Sp. z o.o. B nie był olejem napędowym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. okoliczności przedmiotowej sprawy pozwalają przyjąć, że paliwo - jakie kupował skarżący - nie należało faktycznie do sprzedawcy (A Sp. z o.o. oraz B Sp. z o.o.), a ponadto towarem nabywanym przez podatnika nie był olej napędowy, ale olej grzewczy (w przypadku firmy A) oraz inny produkt ropopochodny (w przypadku firmy B). Zatem faktury wystawione przez ww. Spółki nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej i nie dają skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z nich wynikającego. Organ odwoławczy stwierdził, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego; jednakże to podstawowe prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest bezwzględne w tym znaczeniu, że ustawodawca wymaga spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza to prawo. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z określonego wyżej prawa związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Jeden z takich warunków wynika z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970), w myśl którego w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania "pustych dokumentów". Uregulowanie to od 1 czerwca 2005 r. zostało przeniesione do ustawy o podatku od towarów i usług - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a dodany przez art. 1 pkt 22 lit. b ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 756). Zatem podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest obrót, ale uwzględniając treść art. 29 ustawy o VAT oczywistym jest, że nie chodzi tu o obrót formalny wynikający tylko z treści faktury, ale o obrót rzeczywisty od strony podmiotowej (sprzedaży dokonuje podmiot wskazany na fakturze jako sprzedawca towaru) i przedmiotowej (obrót towarem wyszczególnionym na fakturze). Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, iż kwestionowane faktury wystawione przez A i B na rzecz firmy K. B. zostały zaewidencjonowane przez te jednostki w rejestrach sprzedaży oraz wykazane w deklaracjach VAT-7 złożonych w poszczególnych miesiącach 2005 roku. Uznał jednak, że dokonanie tych czynności nie świadczy o prawidłowym działaniu tych podmiotów, co zresztą wykazały organy podatkowe w decyzjach podatkowych wydanych dla tych firm, kwestionując tym Spółkom zarówno podatek naliczony, jak i należny wykazany w ewidencjach w związku z obrotem przeklasyfikowanym olejem opałowym. Biorąc pod uwagę fakt, że podatek naliczony jest zwierciadlaną postacią podatku należnego, skarżący nie miał prawa odliczyć tego podatku z faktur wystawionych przez Spółkę A i Spółkę B, gdyż po stronie tych przedsiębiorstw nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu transakcji na rzecz podatnika. Aby mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia właśnie z brakiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług. Czynności takie po stronie sprzedawcy nie rodzą obowiązku odprowadzenia podatku należnego, zaś po stronie nabywcy nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tymczasem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Z przyczyn obiektywnych nie można odliczyć czegoś, co nie powstało na poprzednim etapie obrotu, a więc nie istnieje. Organ odwoławczy podkreślił również, iż faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej sprzedaży przez jej wystawcę nie upoważnia odbiorcy tej faktury do odliczenia wykazanego w niej podatku – nawet, gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru na podstawie skutecznej umowy cywilnoprawnej. W tym stanie faktycznym, badanie świadomości podatnika sprowadzałoby się do sytuacji, w której rozpatrywana byłaby możliwość odliczenia kwot niebędących podatkiem z faktur, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, czyli z tzw. pustych faktur. Kwestię świadomości i należytej staranności można by analizować w przypadku, gdyby faktury zostały wystawione przez rzeczywistego sprzedawcę towaru, a sprzedawany towar byłby faktycznie tym, którego sprzedaż została tą fakturą udokumentowana. W przedmiotowej sprawie dane zawarte na spornych fakturach odnośnie sprzedawcy i towaru nie pokrywały się z rzeczywistością. Nawet jeżeli K. B. stał się ofiarą oszustw jakich dokonały Spółki B i A, wystawiając faktury nieodzwierciedlające rzeczywistości gospodarczej, to i tak na nabywcy towarów lub usług ciąży ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta i to on ponosi ewentualne konsekwencje prawne (w tym podatkowe) takiego wyboru. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż dla możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych nie ma znaczenia brak świadomości nabywcy co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru. Okolicznością łagodzącą nie może być również fakt dołożenia należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. Przepisy prawa podatkowego obowiązujące w 2005 roku były w tym zakresie bardzo restrykcyjne i zabraniały obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Z kolei ugruntowana linia orzecznicza stanowi, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał lub nie mógł powstać na poprzednim etapie obrotu. W przedmiotowej sprawie chodzi o wprowadzenie do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia, nielegalnego, tj. oleju grzewczego jako olej napędowy, a w dodatku faktury VAT, które mając dokumentować tę sprzedaż, nie odzwierciedlają w istocie rzeczywistych zdarzeń, ponieważ ani osoba sprzedawcy, ani też przedmiot sprzedaży, nie są tożsame z wykazanymi na fakturze. Ponadto, w przedmiotowej sprawie element wyłudzenia podatku występuje niejako "przy okazji", wyłudzenie to nie jest bowiem główną cechą tego przestępstwa. Przestępstwo, o którym mowa w rozpatrywanej sprawie i jego główna cecha polegała na przeklasyfikowaniu i zalegalizowaniu oleju grzewczego oraz innego produktu ropopochodnego, który był wprowadzany do obrotu jako olej napędowy - przy wykorzystaniu faktur wskazujących jako sprzedawcę Sp. z o.o. A oraz Sp. z o.o. B. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik K. B. wniósł o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 120 w związku z art. 187 § 1 i 2 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez: pominięcie dowodów w postaci protokołów z przesłuchań M. B., oświadczeń A. K., M. B. i G. M.; rażąco dowolną ocenę zeznań A. K.; oraz uznanie, że podatnik K. B. nie dochował należytej staranności przy nawiązywaniu i prowadzeniu współpracy ze Spółką A oraz Spółką B, bez przeprowadzenia w powyższym zakresie jakichkolwiek czynności wyjaśniających; - art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewskazanie przyczyn, dla których organ podatkowy nie dał wiary dowodom korzystnym dla podatnika, w szczególności zeznaniom i oświadczeniom A. K., G. M. i M. B.; - art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez bezpodstawne odmówienie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze strony K. B.; - art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów z przesłuchania świadków z uwagi na załączenie do akt sprawy protokołów ich przesłuchań, w sytuacji gdy podatnik nie uczestniczył w tych czynnościach przesłuchania; - art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędną wykładnię treści wyroków karnych wydanych przeciwko J. W. oraz H. L., poprzez wywodzenie z nich faktu, że Spółka A oraz Spółka B nie dokonywały faktycznego obrotu olejem napędowym; - art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nałożenie na podatnika obowiązków niemających podstawy w obowiązujących przepisach prawa, a polegających na konieczności podjęcia szeregu aktów staranności zmierzających do weryfikacji rzetelności dostawcy, od dokonania których uzależnione jest prawo do odliczenia podatku naliczonego; - art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego; - § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez zastosowanie regulacji krajowej, która jest sprzeczna z prawem wspólnotowym; - § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 217 Konstytucji RP, poprzez oparcie decyzji na przepisie rozporządzenia określającym konstrukcyjne cechy podatku od towarów i usług, podczas gdy postanowienia takie były zawarte wyłącznie w akcie prawnym rangi ustawowej; - § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo, że ustalony stan faktyczny i materiał dowodowy nie dawały podstaw do zastosowania w/w przepisu rozporządzenia; - art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie i uznając, że skarżący nie przedstawił żadnych argumentów, które mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji i stanowić podstawę do jej uchylenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W szczególności zasadne są zarzuty odnoszące się do na ruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz przepisów art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970) w związku z art. 17 ust. 1 i 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1). Na wstępie przypomnieć należy, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem obciążającym wydatki; z ekonomicznego punktu widzenia obciąża jedynie wydatki o charakterze konsumpcyjnym. Jest też podatkiem pośrednim, gdyż z założenia podmiot będący podatnikiem nie ponosi faktycznego, ekonomicznego ciężaru podatku; ciężar podatku jest przerzucany na inny podmiot - w tym przypadku będący konsumentem wytwarzanych przez podatnika towarów lub świadczonych przezeń usług. Podkreślenia wymaga również to, iż od dniem 1 maja 2004 r. Rzeczpospolita Polska stała się członkiem Unii Europejskiej, co wiązało się z obowiązkiem dostosowania polskich regulacji dotyczących podatku od towarów i usług do przepisów unijnych w zakresie VAT. Oznacza to, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym, a więc wykładnia polskich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług powinna być dokonywana z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego, regulujących zasady opodatkowania tym podatkiem, także z uwzględnieniem wykładni tych przepisów prawa unijnego dokonywanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zatem sądy państw członkowskich nie powinny przyjmować innej interpretacji prawa wspólnotowego niż wskazana w orzeczeniu TSUE, zawierającym wykładnię stosownych przepisów tego prawa, gdyż celem orzeczenia TSUE jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa wspólnotowego we wszystkich państwach członkowskich. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały skarżącemu faktu nabycia paliwa do napędu samochodów ciężarowych w poszczególnych miesiącach 2005 r. Z zeznań K. B., jak i zatrudnionych przez niego pracowników, wynika, że tankowanie pojazdów ciężarowych odbywało się na stacji paliw w M., gdzie pracownicy stacji wystawiali dokumenty WZ, a następnie podatnik płacił za paliwo w terminach 30 – 40 dniowych (str. 7 decyzji organu pierwszej instancji). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zakwestionował podatnikowi możliwość pomniejszenia podatku należnego VAT o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup paliwa tylko z tego powodu, że paliwo - jakie kupował skarżący - nie należało faktycznie do sprzedawcy (Spółek A oraz B a ponadto towarem nabywanym przez podatnika nie był olej napędowy, ale olej grzewczy; faktury wystawione przez te Spółki nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej. Organ odwoławczy uznał, iż faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej sprzedaży przez jej wystawcę nie upoważnia odbiorcy tej faktury do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru na podstawie skutecznej umowy cywilnoprawnej. Jak podkreślono, przepisy prawa podatkowego obowiązujące w 2005 roku były w tym zakresie bardzo restrykcyjne i zabraniały obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Owymi przepisami ustawy o VAT, na które powołują się organy podatkowe są: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124" (ust. 1), a "kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług" (ust. 2 pkt 1 lit a). Wskazany § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia, a od dnia 1 czerwca 2005 r. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zawierały ograniczenie w obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego m.in., gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepisy cytowanego art. 86 polskiej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług odzwierciedlają regulacje zawarte w art. 17 VI Dyrektywy oraz art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też - jak określa to przepis ustawy - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest zatem podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że podatnikiem podatku od towarów i usług był zarówno skarżący, jak również Sp. z o.o. A i B. Nie kwestionowały też faktu, że Spółki te były podmiotami istniejącym i – co do zasady – uprawnionym do wystawiania faktur. Stwierdzono jedynie, że wystawione przez A i B faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej, gdyż to nie Spółki A i B powinny widnieć na tych dokumentach jako sprzedawca towaru, a przedmiotem sprzedaży nie był olej napędowy, ale inny produkt ropopochodny. O ile w przedmiotowej sprawie dane zawarte na spornych fakturach odnośnie sprzedawcy nie pokrywały się z rzeczywistością, to jednak przedmiotowo odnosiły się do dostawy paliwa, które posłużyło do napędu samochodów ciężarowych skarżącego. Organy podatkowe stwierdziły też – wskazując na zeznania prezesów, jak i księgowej obu Spółek – że właścicielem spornego paliwa był A. K., a osoby zaangażowane w proceder handlu nielegalnym paliwem (w tym M. B. – Prezes Sp. z o.o. A i G. M. – Prezes Sp. z o.o. B) działały w porozumieniu, miały pełna wiedzę, iż właścicielem i sprzedawcą paliwa był A. K. i godziły się na pełnienie roli firmanta. W ocenie Sądu z przedstawionego materiału dowodowego wynika zatem, że Spółki A i B nie tylko firmowały działalność gospodarczą A. K., ale były także bezpośrednio zaangażowane w proceder handlu nielegalnym paliwem i czerpały zyski z tego handlu – wystawiały odpowiednie dokumenty (faktury), odbierały pieniądze za zakupiony towar, pilnowały terminów płatności. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jeżeli zatem w ramach firm A i B był prowadzony handel paliwem, za wiedzą i zgodą M. B. i G. M. (prezesów tych Spółek), to te podmioty są podatnikiem podatku od towarów i usług, a wystawione przez nie faktury potwierdzają rzeczywiste transakcje. Nie ma znaczenia, że A i B osobiście mogły nie dokonywać przedmiotowych dostaw, ale na pewno sprzedaży takiej dokonywały w ramach swojej firmy w porozumieniu z A. K., który jak sam stwierdził w swoich zeznaniach, kupował duże ilości paliwa w firmie C dla Spółek A i B. Organy podatkowe nie przedstawiły żadnego dowodu, który obalałby te ustalenia. Dla opodatkowania przedmiotowych dostaw nie ma znaczenia także to, że faktycznie sprzedawano olej opałowy (który nadawał się do napędu samochodów ciężarowych). Handel tym towarem mieści się w zakresie przedmiotu opodatkowania, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a nie mieści się w pojęciu czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (art. 6 pkt 2 ustawy o VAT). Jeżeli przedmiotem opodatkowania VAT może być obrót podrabianymi towarami, np. kosmetykami (por. orzeczenie ETS w sprawie C-3/97, Regina v. J.C. Goodwin & E.T. Unstead), czy też import (a także dostawa) przemycanych towarów, np. alkoholu (por. orzeczenie ETS w sprawie C-455/98 Tullihallitus v. Kaupo Salumets), to nie ma podstaw aby nie uznawać za dostawę towaru oleju opałowego (grzewczego), który sprzedano jako olej napędowy. Opodatkowanie powinno zatem obejmować te czynności, które, co prawda, były niezgodne z prawem, jednakże mogłyby być dokonane jako legalne. W przypadku towarów i usług, które mogą być (również pod pewnymi warunkami) przedmiotem normalnego obrotu i wykonywanej działalności gospodarczej, nieobjęcie opodatkowaniem czynności zabronionych i sprzecznych z prawem prowadziłoby do znacznego zakłócenia konkurencji. Podmioty, które dokonywały dostaw i odpłatnego świadczenia usług, jako transakcji sprzecznych z prawem, znajdowałyby się w znacznie lepszej sytuacji od podmiotów legalnie wykonujących swoje usługi. Ich towary i usługi - nieobciążone VAT - byłyby pod względem ceny bardziej atrakcyjne dla konsumentów (zob. Bartosiewicz - Komentarz do art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex 2013). Z przedstawionego przez organy podatkowe materiału dowodowego na pewno wynika, że w firmach A i B doszło do nieprawidłowości w zakresie dokumentowania zakupu paliwa. Jednakże nie przedstawiono dowodów, które wskazywałyby aby do takich nieprawidłowości doszło na dalszym etapie obrotu pomiędzy A i B a firmą K. B. i skarżący wiedział, że na wcześniejszym etapie obrotu doszło do przestępstwa popełnionego przez dostawcę paliwa. Jak wcześniej wskazano, interpretacja przepisów art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a w/w rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy, musi być dokonywana przez organy podatkowe z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego, regulujących zasady opodatkowania tym podatkiem, a także z uwzględnieniem wykładni tych przepisów dokonywanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. C-33/13 dokonał zestawienia własnych orzeczeń, w których analizowano kwestię odliczenia podatku naliczonego VAT i stwierdził, że "Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający". Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Dyrektor Izby Skarbowej, że dla możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego nie ma znaczenia to, iż nabywca towaru pozostaje w dobrej wierze, iż wszedł w posiadanie towaru na podstawie skutecznej umowy cywilnoprawnej (brak świadomości nabywcy, co do nierzetelności sprzedawcy oraz nielegalnego źródła pochodzenia towaru). Takie założenie organów podatkowych narusza przywołane wcześniej przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, a także § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a w/w rozporządzenia. Organy podatkowe powinny ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnej transakcji, że dostawa, w której uczestniczy wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Brak tej oceny wskazuje, że w sprawie doszło także do naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że w ww. postanowieniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, iż organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się do nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (zob. pkt 39 oraz wyroki w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 61; w sprawie ŁWK – 56, pkt 61; a także postanowienie w sprawie C-563/11 Frvards V, pkt 41). Wskazanie na te okoliczności jest o tyle istotne w tej sprawie, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wyłudzenie podatku VAT nie było główną cechą przestępstwa (nieprawidłowości) po stronie sprzedawców paliwa; przestępstwo polegało na przeklasyfikowaniu i zalegalizowaniu oleju grzewczego oraz innego produktu ropopochodnego, który był wprowadzany do obrotu jako olej napędowy. Przyznano też, że sporne faktury wystawione przez A i B na rzecz firmy K. B. zostały zaewidencjonowane przez Spółki w rejestrach sprzedaży oraz wykazane w deklaracjach VAT-7 złożonych w poszczególnych miesiącach 2005 roku. W związku z tym za niezasadne, naruszające przepis art. 120 Ordynacji podatkowej, należy uznać twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że to na nabywcy towarów lub usług ciąży ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta i to on ponosi ewentualne konsekwencje prawne (w tym podatkowe) takiego wyboru. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 i art. 152 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania i określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. ds