I SA/Łd 276/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2019 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku od osób fizycznych za 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpoznaniu odwołania W. K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] września 2018 r. odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 68.479 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 26.926 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W dniu 18.06.2018 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wpłynął wniosek W. K. (datowany na 14.06.2018 r.) o umorzenie zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W odpowiedzi na wezwanie z dnia 21.06.2018 r. (doręczone Stronie 25.06.2018 r.), dotyczące uzupełnienia materiału dowodowego, Strona przekazała: • "Wniosek o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych" z dnia 02.07.2018 r., • "Oświadczenie o stanie majątkowym (...)" z dnia 02.07.2018 r., • kserokopie dokumentów dotyczących sytuacji finansowej i zdrowotnej małżonków W. i S. K.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zgromadził materiał dowodowy dotyczący Strony (w postaci m.in. wydruków: listy zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, kserokopii wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. i Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzji dotyczących ustalenia zobowiązania podatkowego, wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczących tego zobowiązania, postanowień w zakresie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, dokumentów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego, informacji o czynnościach majątkowych, których stroną była W. K., karty kontowej dla podatku dochodowego od osób fizycznych, zestawienia dochodów Podatniczki za lata 2012-2017), a w postanowieniu z dnia 11.07.2018 r., powołując się na art. 123 § 1 i art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wyznaczył siedmiodniowy termin do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. W dniu 24.07.2018 r. organ pierwszej instancji wystąpił do Ośrodka Pomocy Społecznej w A. o udzielenie informacji dotyczących korzystania przez podatniczkę z oferowanych form wsparcia, a po otrzymaniu odpowiedzi datowanej na 01.08.2018 r., w postanowieniu z dnia [...].08.2018 r. (doręczonym 24.08.2018 r.) ponownie wyznaczył siedmiodniowy termin wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W piśmie z dnia 29.08.2018 r. Strona przedstawiła informacje w zakresie swojej aktualnej sytuacji życiowej, w szczególności pogorszenia stanu zdrowia. Po przeprowadzonym postępowaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał w dniu [...].09.2018 r. decyzję, którą odmówił umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 68.479,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 26.926,00 zł. W jej uzasadnieniu opisał wynikający z zebranego materiału dowodowego stan faktyczny, przytoczył stanowiący podstawę prawną tego rozstrzygnięcia art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, objaśnił ten przepis prawny i uznał, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, iż w rozpatrywanej sprawie spełniona została przesłanka ważnego interesu podatnika, nie wystąpił zaś obiektywnie rozumiany interes publiczny. Odmowne załatwienie wniosku oparte zostało na tzw. uznaniu administracyjnym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] lutego 2019 r. w pierwszej kolejności wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż obciążające W. K. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. nie uległo przedawnieniu. Przechodząc do meritum sprawy organ odwoławczy zauważył, że według stanu na dzień wszczęcia postępowania, tj. 18.06.2018 r. Stronę obciążała zaległość podatkowa w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 68.479,00 zł, a naliczone od niej odsetki za zwłokę stanowiły kwotę 26.926,00 zł. W odniesieniu do takich kwot orzeczono w zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ pierwszej instancji ustalił, iż kwota zobowiązania wynikająca z decyzji z dnia [...].12.2014 r. (68.481,00 zł) została pomniejszona o 2 zł w wyniku dokonanego przeksięgowania zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Z "Oświadczenia o stanie majątkowym (...)" z dnia 02.07.2018 r wynikało, że W. K. (ur. 10.08.1941 r.): • jest emerytką i dysponuje miesięcznym dochodem z emerytury w kwocie 1.093,96 zł netto, • prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z mężem S. (lat 81), uzyskującym dochód z emerytury w kwocie 1.484,80 netto miesięcznie, • oszacowała wydatki na bieżące utrzymanie na łączną wysokość ok. 1.228,76 zł (w tym: energia elektryczna - 295 zł, dojazd do miejsca leczenia - 150,00 zł, wydatki na lekarstwa i leczenie - 350 zł, wyżywienie - 433,76 zł), • nie posiada składników majątkowych w postaci nieruchomości, środków transportu, majątku finansowego, jako jedyny wartościowy składnik majątkowy wyszczególniła sprzęt RTV i AGD o wartości 1.200 zł, • największe ponoszone przez małżonków koszty utrzymania związane są z chorobą męża, który jest osobą leżącą wymagającą całodobowej opieki. Wysokość otrzymywanych przez małżonków K. emerytur udokumentowana została kserokopiami przekazów pocztowych za luty i czerwiec 2018 r. Z zestawienia dochodów Podatniczki za lata 2012-2017 (sporządzonego na podstawie złożonych informacji PIT-40A) wynika, iż w podanym okresie W. K. osiągnęła łączny dochód brutto w kwocie 62.309,84 zł, a przychody po zmniejszeniu o wydatki (składka zdrowotna oraz pobrane zaliczki na podatek) wyniosły razem 54.428,94 zł (co dawało średnio rocznie kwotę ok. 9.070 zł). Zawiadomieniem z dnia 06.06.2018 r. dokonano zajęcia świadczenia emerytalnego podatniczki na poczet przedmiotowej zaległości podatkowej objętej tytułem wykonawczym nr [...]. W piśmie z dnia 19.06.2018 r. ZUS I Odział w Ł. poinformował, iż wysokość świadczenia W. K. od 01.07.2018 r. wynosi miesięcznie 1.029,80 zł, a potrącenie ze świadczenia zostanie wprowadzone począwszy od należności za lipiec 2018 r. i będzie dokonywane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17.12.1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych. Organ pierwszej instancji ustalił, iż w wyniku zajęcia emerytury na poczet zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wpływają kwoty po 53,12 zł miesięcznie, które dotychczas zaksięgowane zostały na poczet kosztów postępowania egzekucyjnego. Z pisma Ośrodka Pomocy Społecznej w A. z dnia 01.08.2018 r. wynika, iż W. K. nie korzysta z żadnych form wsparcia tej instytucji. Organ zauważył, że z załączonego do akt sprawy wykazu informacji o czynnościach majątkowych, których stroną była podatniczka wynika, że w 2004 r. W. i S. K. udzielili córce i zięciowi pożyczki w kwocie 100.000 zł, a 18.09.2007 r. darowali córce kwotę 300.000 zł. W dalszej części uzasadnienia organ wskazał, że złożony wniosek umorzeniowy uzasadniony został trudną sytuacją finansową i zdrowotną małżonków K., którzy są osobami w podeszłym wieku (77 i 81 lat), cierpiącymi na wiele schorzeń. Państwo K. przez wiele lat prowadzili cukiernię i bardzo ciężko pracowali (16 godzin dziennie). Małżonkowie dysponują aktualnie łącznym dochodem z emerytur w kwocie 2.507,26 zł, nie posiadają żadnego majątku, którego spieniężenie pozwoliłoby na spłatę zaległości podatkowych. Państwo K. zamieszkują w lokalu składającym się z dwóch pokoi z kuchnią, łazienką i toaletą, a ze stałych kosztów mieszkaniowych regulują tylko opłaty za energię elektryczną w kwocie ok. 270 zł, pozostałe koszty finansowane są przez córkę. Uzyskiwane dochody przeznaczone są na podstawowe utrzymanie, wyżywienie oraz wydatki związane z leczeniem. S. K. cierpi na przewlekłą niewydolność serca, utrwalone migotanie przedsionków (2007 r. wszczepienie zastawki), choroby nerek, prostaty, wątroby i żołądka, a także przewlekłą depresję (w 2012 r. syn Państwa K. popełnił samobójstwo, co odbiło się na zdrowiu psychicznym obojga). W. K. cierpi (od 1997 r.) na przewlekłą chorobę układu oddechowego (wymagającą stałego leczenia, w tym częstej antybiotykoterapii), a także reumatoidalne zapalenie stawów. Stan zdrowia Podatników wymaga pomocy osób trzecich oraz znacznych wydatków na leczenie (ponad 600 zł miesięcznie), po poniesieniu których na tzw. Codzienne życie pozostaje ok. 25 zł dziennie na osobę. Do tego dochodzą dodatkowe koszty w postaci zakupu inhalatora za 150 zł i ciśnieniomierza za 120 zł. W ostatnim czasie S. K. uległ wypadkowi (złamanie kości udowej), przeszedł operację, wymagać będzie długotrwałej rehabilitacji i stałej pomocy osób trzecich (żona nie będzie w stanie samodzielnie zapewnić opieki), a rokowania co do powrotu do sprawności są niepewne z uwagi na wiek i stan zdrowia. W tej sytuacji potrącanie z emerytur jakichkolwiek kwot ograniczy wydatki na leczenie i rehabilitację, co może skończyć się tragicznie. Na potwierdzenie powyższych okoliczności do akt sprawy załączono kserokopie wymienionych w decyzji dokumentów. W piśmie z dnia 29.08.2018 r. małżonkowie K. przedstawili dodatkowe informacje dotyczące stanu swojego zdrowia. S. K. po złamaniu w czerwcu 2018 r. kości udowej i przebytej operacji jest osobą leżącą, wymagającą stałej opieki i pomocy, a W. K. w dniu 16.08.2018 r. doznała częściowego porażenia twarzy, w tym oka i była hospitalizowana na Oddziale Chorób Wewnętrznych i Geriatrii Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego w Z., gdzie podczas badań wykryto guz nerki, wymagający dalszej diagnostyki. Zdaniem małżonków, od czasu złożenia wniosku umorzeniowego ich stan zdrowia uległ pogorszeniu, co generuje dodatkowe koszty. Państwo K. są osobami kompletnie niesamodzielnymi, wymagającymi stałej opieki, zapewnianej przez rodzinę lub w ramach płatnej czasowej opieki. Pomoc potrzebna jest w zakresie podstawowych spraw życia codziennego, przygotowania posiłków, podania leków, utrzymania higieny osobistej. W takich okolicznościach sprawy - w opinii Strony - nie można zakładać wyzdrowienia czy powrotu do samodzielności, a zapewnienie pomocy wiąże się z dodatkowymi kosztami. Małżonków nie stać jednak na zapewnienie sobie stałej, całodobowej opieki w specjalistycznym ośrodku z uwagi na brak środków finansowych i zajęcie emerytur. W piśmie z dnia 17.12.2018 r. małżonkowie K. ponowili argumentację dotyczącą złego stanu zdrowia oraz ponoszonych wysokich wydatków na leczenie. U W. K. ujawniło się nowe schorzenie - choroba nerek, która z uwagi na zły ogólny stan zdrowia nie jest poddane właściwej diagnostyce. Od czasu ostatniego pobytu w szpitalu Podatniczka przebywa w domu, do placówek służby zdrowia jest dowożona przez córkę, a łączny koszt leków i koniecznych środków higienicznych to 400 zł miesięcznie. Stan zdrowia S. K. również jest bardzo zły - chory jest osobą leżącą, wymagającą stałej opieki osób trzecich, przyjmowania wielu leków oraz zaopatrzenia w środki higieniczne. Łączny wydatek z tego tytułu jest większy niż jego emerytura. Państwo K. utrzymują się wyłącznie z emerytur w łącznej wysokości ok. 2.150 zł miesięcznie, nie ponoszą już żadnych wydatków na utrzymanie mieszkania, które w całości finansowane są przez córkę. Osiągane dochody przeznaczane są na leki, zapewnienie opieki oraz wyżywienie (130 zł tygodniowo na zakup podstawowych produktów), a inne potrzeby zaspokajane są na minimalnym poziomie (np. zakup odzieży). Małżonkowie zamieszkują w domu będącym własnością córki, który przekazali jej w darowiźnie w 1996 r., w zamian za prawo dożywotniego użytkowania dwóch pokoi z łazienką, kuchnią i wc. W załączeniu do przedmiotowego pisma przekazano "Oświadczenia o stanie majątkowym (...)" według stanu na dzień 17.12.2018 r. Po przeanalizowaniu istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał, iż w sprawie została spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika, nie wystąpił zaś obiektywnie rozumiany interes publiczny. W opinii organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. był nie tylko uprawniony, ale wręcz zobligowany do oceny okoliczności związanych z powstaniem zobowiązania podatkowego objętego wnioskiem umorzeniowym. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w stosunku do Podatniczki prowadzone było przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postępowanie kontrolne w zakresie źródeł pochodzenia majątku, w efekcie którego w grudniu 2014 r. wydana została ostateczna w administracyjnym toku postępowania decyzja ustalająca wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Umorzenie zaległości, która powstała w związku z podejmowaniem przez Podatniczkę działań mających na celu ominięcie przepisów prawa podatkowego pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości wszystkich obywateli wobec prawa, wyrażoną w art. 84 ustawy zasadniczej. Organ odwoławczy odniósł się również do specyficznego rodzaju ulgi, o przyznanie której wystąpiono do organu pierwszej instancji. Wskazał, że ulga w postaci całkowitego umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę z uwagi na jej charakter (bezpowrotna rezygnacja z należnych budżetowi środków) winna być szczególnie rzadką pomocą przyznawaną w wyjątkowych, szczególnych okolicznościach. Wnioskowane umorzenie miałoby bowiem ostateczny, trwały i nieodwracalny charakter, a ponadto sankcjonowałoby sytuację, w której pomimo braku terminowego uregulowania zobowiązania podatkowego (ustalonego - co warto podkreślić - w decyzji po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie źródeł pochodzenia majątku Podatniczki oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu) budżet państwa nie uzyskuje należnych mu kwot. Organ stwierdził przy tym, że argumentacja odwołania dotycząca możliwości zgromadzenia przez podatniczkę i jej męża przez wiele lat pracy zawodowej środków finansowych przekazanych w darowiźnie córce pozostaje poza zakresem prowadzonego postępowania. Organ odwoławczy za trafną uznał konstatację organu pierwszej instancji, że w stosunku do podatniczki prowadzone jest postępowanie egzekucyjne(zainicjowane w czerwcu 2018 r.), w toku którego comiesięcznie wpływają potrącenia ze świadczenia emerytalnego Strony (przeznaczane w pierwszej kolejności na pokrycie kosztów postępowania egzekucyjnego). Powyższe stwarza możliwości choćby częściowego odzyskania należnych budżetowi państwa środków finansowych, co sprawia, że pozytywne rozpatrzenie wniosku (całkowite zwolnienie Podatniczki z uregulowania zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę) byłoby sprzeczne z interesem publicznym. O zasadności przyznania wnioskowanego umorzenia nie przesądza także fakt naliczenia kosztów postępowania egzekucyjnego, gdyż poprzez brak uregulowania należnego zobowiązania Podatniczka sam naraziła się na wszczęcie egzekucji i powstanie dodatkowych związanych z nią opłat czy uciążliwości. Wobec powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał, iż organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że w rozpatrywanej sprawie nie została spełniona przesłanka interesu publicznego. Oceniając w sposób obiektywny stan faktyczny sprawy i sposób postępowania Podatniczki stwierdził, iż pozytywne rozpatrzenie wniosku byłoby niezasadne i nie do pogodzenia z interesem innych podatników, którym organy podatkowe wydały decyzje ustalające wysokość zobowiązania z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów. Umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę stanowiłoby ponadto dla Strony potwierdzenie, że nie spotkają ją żadne negatywne konsekwencje nie wykazywania przychodów oraz nieuregulowania zobowiązania podatkowego po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. W toku postępowania Strona nie wykazała (ani też nie potwierdza tego zgromadzony materiał dowodowy, tj. pismo Ośrodka Pomocy Społecznej w A.), iż w związku ze swoją sytuacją korzysta z pomocy finansowej państwa, co świadczyć mogłoby o zagrożeniu egzystencji i stanowić przesłankę do uznania, iż odmowa udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej skutkować będzie przerzuceniem ciężaru utrzymania Podatniczki na barki całego społeczeństwa (poprzez zwrócenie się o pomoc w ramach systemu opieki społecznej). Na wskazaną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. podatniczka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, wskazując że organ podatkowy nie działał na podstawie przepisów prawa, nie prowadził postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zajął stanowisko świadczące o maksymalnym fiskalizmie, preferując tym samym interes publiczny nad ważny interes strony. Decyzji zarzucono również naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 25c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez pominięcie przedawnienia zobowiązania podatkowego, które zdaniem Skarżącej miało miejsce 31.12.2012 r. Strona zaprezentowała stanowisko, że w świetle wówczas obowiązujących przepisów oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązek podatkowy w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. powstał na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód, zatem decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania wydana została po 31.12.2012 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zakwestionowanej decyzji w całości i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowo-administracyjnego według obowiązujących przepisów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona, bowiem w ocenie sądu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie naruszył zaskarżoną decyzją ani przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazać należy, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...].09.2013 r. (ustalająca zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 105.632 zł, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 140.843,00 zł) doręczona została pełnomocnikowi Strony 03.10.2013 r., a zatem termin płatności zobowiązania przypadał na 17.10.2013 r. W efekcie bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego mógł rozpocząć się 01.01.2014 r. i w przypadku braku zdarzeń mających wpływ na jego przebieg zobowiązanie to mogłoby ulec przedawnieniu z dniem 31.12.2018 r. Ww. decyzja z dnia [...].09.2013 r. podlegała weryfikacji w toku postępowania odwoławczego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., mocą decyzji z dnia [...].12.2014 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].09.2013 r i ustalił wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 68.481,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 91.308,00 zł. Wydanie przez Organ drugiej instancji decyzji reformatoryjnej nie zmieniło terminu płatności przedmiotowego zobowiązania. Z akt sprawy wynika, że w dniu 21.11.2013 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe w sprawie dotyczącej W. K. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., związanego z decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...].09.2013 r. W dniu 26.11.2013 r. Stronie przedstawiono zarzuty, a w dniu 19.02.2014 r. postępowanie to zostało zawieszone. Ponadto w piśmie z dnia 02.08.2018 r. skierowanym do pełnomocnika podatniczki, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wykonał dyspozycję art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa. Odnośnie możliwości wydania decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. stwierdzić zaś należy, że termin złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego osób fizycznych za 2007 r. upływał z dniem 30.04.2008 r., zatem, stosownie do brzmienia art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, decyzja w przedmiotowej sprawie mogła być wydana do 31.12.2013 r. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalająca zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 105.632 zł (od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 140.843,00 zł) opatrzona została datą [...].09.2013 r. i doręczona pełnomocnikowi strony 03.10.2013 r. Późniejsze uchylenie przedmiotowej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w dniu [...].12.2014 r. i ustalenie zobowiązania podatkowego w innej, niższej kwocie (68.481,00 zł) nie skutkowało powstaniem nowego zobowiązania, ani nowego terminu jego płatności. Wobec powyższego – w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę – zarzut naruszenia przez organ art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Przechodząc zaś do meritum sprawy, zauważyć należy, że do ulgi w zakresie umorzenia zaległości podatkowej zastosowanie ma w analizowanej sprawie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Przepis ten przewiduje możliwość, na wniosek podatnika, umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Interpretacja powyższego przepisu i jego prawidłowe zastosowanie musi uwzględniać ten podstawowy fakt, że przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych ma charakter uznaniowy. Z istoty zaś uznania administracyjnego wynika, że organ podatkowy ma swobodę wyboru określonego rozwiązania (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2002 r. III SA 659/2001, ONSA 2003/3 poz. 105 wydany na tle analogicznego unormowania zawartego wcześniej w art. 67 O.p. oraz aprobującą glosę do tego orzeczenia M. Jaśkowskiej, zamieszczoną w OSP 2003/9 poz. 112). Zatem nawet ustalenie istnienia przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., nie wiąże organu podatkowego, to znaczy organ podatkowy nie musi podjąć korzystnej dla podatnika decyzji. Może (w ramach swego uznania) zadecydować o odmowie przyznania ulgi, nawet wówczas, gdy istnieje "ważny interes podatnika", czy też "interes publiczny". Zakres sprawowanej przez Sąd kontroli decyzji uznaniowych jest znacznie ograniczony. Sprowadza się on zasadniczo do badania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, z zachowaniem przepisów procedury. Prawidłowe zastosowanie art. 67a O.p. wiąże się bowiem z obowiązkiem ustalenia przez organ podatkowy, czy w danej sprawie mają miejsce przesłanki uzasadniające przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. W konsekwencji organ podatkowy powinien w sposób prawidłowy przeprowadzić postępowanie dowodowe w sprawie, by na tej podstawie stwierdzić, czy występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Jest zatem obowiązany dokładnie wyjaśnić okoliczności faktyczne sprawy (art. 122 O.p.), a w szczególności w sposób wyczerpujący zebrać materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.) oraz wszechstronnie i wnikliwie rozważyć całokształt tego materiału (art. 191 O.p.). Dopiero po ustaleniu w sposób właściwy stanu faktycznego sprawy może dokonać prawidłowej oceny przesłanek warunkujących zastosowanie art. 67a O.p. Reasumując, uznaniowy charakter rozstrzygnięcia nie oznacza dowolności, lecz musi być wynikiem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wszechstronnego zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny. Podstawowym kryterium oceny zasadności udzielenia ulgi na podstawie wyżej przywołanego przepisu art. 67a O.p. jest istnienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", przy czym są to pojęcia nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić, na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa. O istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny (por. wyrok NSA z 7 października 2010 r., sygn. akt II GSK 1000/09, lex nr 746018). Ważny interes podatnika należy rozumieć jako względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Trudna sytuacja majątkowa może być uznana za ważny interes podatnika, jednakże nie może być mowy o automatyzmie, który powodowałby, że każda trudna sytuacja materialna skutkowałaby zawsze udzieleniem wnioskowanej ulgi. Ważny interes podatnika musi charakteryzować się nieprzewidywalnością i niezależnością od sposobu postępowania podatnika. Z kolei nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa. Sąd aprobuje przy tym pogląd, że z instytucji umarzania zaległości podatkowych nie można czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego, w sytuacji gdy Ordynacja podatkowa przewiduje inne możliwości złagodzenia warunków wykonania zobowiązania podatkowego, np. rozłożenie na raty zaległości podatkowej. Jednakże, w ocenie Sądu, ocena przesłanki "ważnego interesu podatnika" przy zastosowaniu ulgi podatkowej nie może się ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika. Umorzenie zaległości podatkowych powinno być formą pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi. W celu ustalenia istnienia ww. przesłanek konieczne jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, określenie dochodów i wydatków, relacji pomiędzy tymi wielkościami oraz sytuacji rodzinnej i zdrowotnej osoby zobowiązanej. Następnie odniesienie takiego stanu faktycznego do wysokości zadłużenia. W rozpatrywanej sprawie organy obu instancji stwierdziły wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika. Tego rodzaju konstatacja jest uprawniona w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W toku postępowania organy podatkowe prawidłowo ustaliły sytuację ekonomiczną, rodzinną i zdrowotną skarżącej, wskazując m.in., że w toku postępowania małżonkowie przedstawili materiał dowodowy, który pozwolił przyjąć, iż oboje są osobami w podeszłym wieku, schorowanymi, cierpiącymi na wiele dolegliwości, wymagającymi okresowego leczenia szpitalnego, rehabilitacji, stałego przyjmowania leków oraz opieki i pomocy osób trzecich w sprawach związanych z codziennym funkcjonowaniem. Powyższe w sposób automatyczny przekłada się na sytuację finansową małżonków, w których budżecie domowym istotną pozycję stanowią wydatki związane z szeroko rozumianymi kosztami leczenia oraz zapewnienia opieki, a inne potrzeby zaspokajane są z pozostałych środków finansowych na podstawowym poziomie. Państwo K. wyjaśnili również, że opłaty związane z utrzymaniem mieszkania reguluje ich córka, która także w dużym zakresie zapewnia im wszelką pomoc i opiekę. Jak trafnie zauważył organ, małżonkowie dysponują stałymi dochodami z tytułu emerytur, których łączna wysokość wynosi ok. 2.150 zł miesięcznie. Podatnicy nie ponoszą typowych kosztów utrzymania mieszkania, gdyż te finansowane są przez córkę. W złożonym oświadczeniu o stanie majątkowym nie wykazano obciążenia budżetu domowego Państwa K. spłatą kredytów lub pożyczek, co wiązałoby się z koniecznością regulowania rat i stanowiło dodatkowe obciążenie finansowe. W toku postępowania ustalono, że podatniczka nie korzysta ze środków pomocy państwa w ramach systemu pomocy społecznej. W oświadczeniach o stanie majątkowym W. K. nie wykazała posiadania płynnych składników majątkowych w postaci środków finansowych na koncie bankowym oraz lokat, akcji, obligacji, itp., które przeznaczyć mogłaby na spłatę zadłużenia podatkowego. Jednak brak tego rodzaju majątku nie przesądza o zasadności udzielenia wnioskowanej ulgi. Podsumowując tę część rozważań, Sąd stwierdza, że w związku z trudną sytuacją finansową i zdrowotną na gruncie rozpatrywanej sprawy, organy zasadnie uznały, że przesłanka ważnego interesu podatnika została spełniona. Odnosząc się natomiast do przesłanki interesu publicznego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zasadnie - zdaniem Sądu – wskazał na fakt, że zobowiązanie podatkowe wnioskodawczyni nie powstało w wyniku nadzwyczajnych, losowych okoliczności niezależnych od sposobu postępowania podatniczki, lecz w wyniku jej działania. Strona posiadała źródła przychodu, których nie ujawniła i nie opodatkowała uzyskanych w ten sposób dochodów, przez co w sposób bezpośredni naruszyła normy zawarte w ustawie. Zatem umorzenie zaległości, która powstała w związku z podejmowaniem przez podatniczkę działań mających na celu ominięcie przepisów prawa podatkowego pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości wszystkich obywateli wobec prawa. W tych okolicznościach, zdaniem Sądu, zasadnie organy uznały, że przesłanka interesu publicznego nie została spełniona, a przyznanie skarżącej wnioskowanej ulgi podatkowej stanowiłoby naruszenie zasady sprawiedliwości społecznej i zasady równego traktowania wszystkich podatników. Pozytywne rozpatrzenie wniosku preferowałoby niepłacenie podatków w wysokościach i terminach określonych przepisami prawa. Ponadto jednym z aspektów badania występowania w sprawie interesu publicznego, jest również ocena skutków fiskalnych, które w przypadku przyznania tej najbardziej radykalnej ulgi podatkowej dla budżetu oznaczają bezpowrotną rezygnację z należnych kwot. Dzięki powszechności obowiązku podatkowego zapewnione są stałe wpływy środków do budżetu, które przeznaczane są na zaspokojenie różnych potrzeb ogólnospołecznych, w tym funkcjonowanie służby zdrowia, wypłacanie świadczeń społecznych, zasiłków itp. Zdaniem Sądu, organy obu instancji w sposób wyczerpujący uzasadniły swoje stanowisko, opierając je na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Oceniły przedstawione przez skarżącą przyczyny, dla których domagała się ona umorzenia zaległości podatkowych. Wyjaśniły również powody, dla których uznały, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki ich umorzenia. W ocenie Sądu o naruszeniu art. 120 i art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Reasumując stwierdzić należy, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa, działając w ramach przyznanego im wolą ustawodawcy uznania administracyjnego. Dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił jako nieuzasadnioną db