I SA/Łd 277/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2009 r. sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2005 r. oraz określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad i grudzień 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. I SA/Łd 277/09 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił wobec K. G. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą A zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2005r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za listopad i grudzień 2005r. W uzasadnieniu organ wskazał, że podatniczka nie opodatkowała podatkiem VAT usługi wynajmu lokalu w Ł., przy ul. A 22 na rzecz B. J. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą B wskazując, że umowę najmu zawarła jako osoba fizyczna, poza prowadzona przez siebie działalnością. W ocenie organu odpłatny charakter świadczonej usługi (kwota 100 zł miesięcznie) powodował, iż podatniczka była obowiązana uiszczać należny podatek VAT oraz ewidencjonować wskazany obrót gospodarczy w rejestrze sprzedaży VAT. Organ powołał się na naruszenie art. 5 ust.1 punkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zmianami) i wywiódł, że argument podatniczki, iż wynajem nastąpił poza działalnością gospodarczą jest bez znaczenia, gdyż została ona zarejestrowana jako podatnik VAT a tym samym ciążył na niej obowiązek dokonywania rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług w każdym przypadku wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zastrzeżenia organu wzbudziło także obniżenie podatku należnego za październik 2005r. o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez C stanowiące własność M. P. Organ ustalił, że w dniu 26 października 2005r. podatniczka nabyła od wymienionego podmiotu materiały reklamowe i odliczyła podatek naliczony zapłacony w cenie tych materiałów. Jak ustalił organ kontroli M. P. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Powołując się na art. 88 ust. 3a punkt 1 litera a wywiódł, że faktury wystawione przez podmiot nieuprawniony do ich wystawienia nie stanowią podstawy do obniżenia podatku. Z kolei do wystawienia faktury są uprawnieni wyłącznie zarejestrowani podatnicy podatku VAT. Tak więc dokonując przedmiotowego odliczenia podatniczka zawyżyła kwotę podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Organ zakwestionował także obniżenie podatku należnego za październik 2005r.o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej w sierpniu 2005r. i jak ustalił organ doręczonej podatniczce także w sierpniu 2005r. Stwierdził, iż zgodnie z art. 86 ust. 10 punkt 1 i ust.11 cytowanej ustawy z dnia 11 marca 2004r. prawo do obniżenia podatku powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub w rozliczeniu za okres następny. Skoro podatniczka nie uczyniła tego w rozliczeniu za sierpień i wrzesień 2005r. utraciła prawo do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Ponadto organ nie zgodził się z obniżeniem podatku należnego za listopad 2005r. na podstawie faktur dotyczących dostaw energii elektrycznej z oznaczonym terminem płatności w marcu, sierpniu i wrześniu 2005r. Organ powołał się na art. 86 ust. 10 punkt 3 i art. 86 ust. 11 stwierdził, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktur powstaje w rozliczeniu zakres, w którym przypada termin płatności lub w okresie następnym. Odliczenie w późniejszym rozliczeniu nie ma podstaw prawnych. Poza tym ustalono, że w okresie X – XII 2005r. podatniczka użytkowała samochód osobowy marki Citroen Picasso, na podstawie umowy leasingu z [...]r. i czyniła to na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Ustalono również, że przedmiotowej umowy leasingu podatniczka nie rejestrowała we właściwym urzędzie skarbowym. W listopadzie i grudniu 2005r. podatniczka odliczała w pełnej wysokości podatek VAT od rat leasingowych za wymienione miesiące. Organ podniósł, że na podstawie art. 86 ust.7 ustawy o podatku VAT samochody osobowe użytkowane między innymi na podstawie umowy leasingu kwotę podatku naliczonego stanowi najwyżej 60% kwoty podatku naliczonego nie więcej jednak niż 6.000 zł. Wreszcie za niezasadne uznał organ kontroli odliczanie od podatku należnego kwot podatku naliczonego przy zakupie paliwa wykorzystywanego do napędu wymienionego wyżej samochodu osobowego. W tym przypadku organ powołał się na art. 88 ust. 1 punkt 3 ustawy, w myśl którego obniżenia kwoty podatku należnego nie stosuje się do nabywanych paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. W odwołaniu wnosząc o uchylenie wymienionej decyzji podatniczka stwierdziła, że nie może odpowiadać za nieprawidłowe działania prowadzącego działalność gospodarczą M. P. Podniosła również, że przestrzega zasady odliczania kosztów w momencie ich ponoszenia tj. zapłaty oraz, że stawianie jej zarzutów z tego powodu jest nadgorliwością, gdyż nie uszczupliła należności wobec państwa, a jedynie przesunęła je w czasie, co nie zmienia wyników firmy. Zauważyła, że nie zawyżyła podatku naliczonego, gdyż umowę leasingu zawarła przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług, a prawo nie działa wstecz. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że wynajem pomieszczeń podlega opodatkowaniu, skoro realizowany jest przez podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy. Wyjaśnił, że regulacja ustawowa dotycząca działalności gospodarczej jednoznacznie zalicza do niej między innymi dzierżawę o ile jest realizowany w sposób ciągły dla celów zarobkowych a takim był realizowany przez skarżącą. W odniesieniu do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez C M. P. zauważył, że wystawca faktur nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, wobec czego należało uznać go za podmiot nieuprawniony do ich wystawiania, co skutkuje utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur po stronie kontrahenta gospodarczego tj. skarżącej K. G. Dodatkowo wskazał, że zgodnie z § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom ........ (Dz. U. nr 95, poz. 789 ze zmianami) uprawnieni do wystawiania faktur VAT są podatnicy zarejestrowani jako podatnicy czynni VAT, posiadający numer identyfikacji podatkowej, którego M. P. nie posiadał. W zakresie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej w sierpniu w rozliczeniu za październik 2005r. organ II instancji podniósł, że stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji jest trafne, gdyż zgodnie z art. 86 ust.1 punkt 10 i ust. 11 odliczenia można dokonać w miesiącu otrzymania faktury lub następnym to jest w sierpniu lub wrześniu 2005r. Co do odliczenia podatku naliczonego z faktur za energię elektryczną z oznaczonym terminem płatności organ akceptując stanowisko organu I instancji wywiódł, że w myśl art. 86 ust. 10 punkt 3 i ust. 11 prawo do odliczenia powstaje w rozliczeniu za miesiąc, w którym przypada termin płatności lub w za następny miesiąc. Organ odwoławczy potwierdził także prawidłowość stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji co do możliwości odliczenia jedynie 60% podatku VAT z faktur dokumentujących spłatę przez skarżącą rat leasingowych z tytułu użytkowani samochodu osobowego marki Citroen Picasso. Wywiódł, że na podstawie art. 86 ust. 7 ustawy w przypadku tego rodzaju pojazdów kwotę podatku naliczonego stanowi jedynie 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) wynikającego z umowy, nie więcej niż 6.000 zł. Powołując się przy tym na brak spełnienia przesłanek z art. 154 ust.1 ustawy skarżąca nie nabyła prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Podobnie przyjął, że zgodnie z art. 88 ust.1 ustawy nabycie paliwa do tego rodzaju samochodów nie stanowi do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. W skardze do sądu skarżąca zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów ustawy o podatku VAT, w szczególności art. 88 ust. 3a punkt 1 i nieterminowego zaliczenia do kosztów poniesionych wydatków. W uzasadnieniu wskazała, że nie może ponosić odpowiedzialności za to, że jej kontrahent gospodarczy (M. P.) nie dopełnił ciążących na nim obowiązków ewidencyjnych, zwłaszcza, gdy spełniła wszystkie warunki uprawniające do odliczenia podatku od towarów i usług. Podniosła ponadto, że ustalenia dotyczące nieterminowego zaliczenia do kosztów poniesionych wydatków są sprzeczne z praktyką gospodarczą ponieważ nie jest możliwe odliczanie podatku niezapłaconego. Uznała przy tym, że z uwagi na uchybienie terminowi określonemu w art. 139 ordynacji podatkowej powoduje, że decyzja organu II instancji jest nieważna. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wnosząc o jej oddalenie podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest częściowo zasadna. Poza sporem pozostaje okoliczność, że skarżąca, na podstawie umowy najmu z dnia 2 listopada 2004r. wynajmowała B. J. lokal użytkowy, przy ul. C. w Ł.., za czynsz w kwocie 100 zł miesięcznie, a wynikającego stąd obrotu nie ewidencjonowała w rejestrze sprzedaży VAT. Jak wyżej wskazano, w ocenie organów podatkowych obu instancji naruszyła w ten sposób art. 5 ust.1 punkt 1 i art. 19 ust.13 punkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zmianami) gdyż nie odprowadzała od wymienionej kwoty należnego podatku VAT. Rozumowanie organów podatkowych w sprawie odprowadzenia podatku od wynajmowanego lokalu znajduje oparcie w obowiązujących przepisach, z jednym tylko zastrzeżeniem, istotnym w rozpoznawanej sprawie. Otóż organy te nie zwróciły uwagi na to, że skarżąca wynajęła przedmiotowy lokal działając jako osoba fizyczna, a nie podatnik VAT. Wynika to wprost z zawartej umowy z dnia 2 listopada 2004r. jak i wyjaśnienia z dnia 30 maja 2006r. złożonego przez skarżącą do akt postępowania kontrolnego. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą przy kontroli każdej czynności organy podatkowe są obowiązane badać, czy dany podmiot występował w niej jako podatnik VAT. Reżimy prawne określone cytowaną wyżej ustawą o podatku VAT mogą być stosowane jedynie wówczas, gdy dany podmiot występował w badanej czynności jako podatnik VAT, tj. gdy czynność ta była związana z prowadzona przez niego działalnością gospodarczą. Jeśli zaś związku takiego nie ma, a dzieje się tak zwłaszcza wówczas, gdy podmiot dysponuje w ramach przedmiotowej czynności swym prywatnym majątkiem nie może być uznany za podatnika podatku VAT a w konsekwencji odpłatna usługa stanowiąca przedmiot tej czynności nie może być obciążana podatkiem od towarów i usług. Dlatego w toku ponowionego postępowania organ odwoławczy nie powinien tracić z pola widzenia tej istotnej okoliczności i ustalić charakter, w jakim skarżąca zawierała przedmiotową czynność. Niejako na marginesie winien również dostrzec, że zgodnie z umową przedmiotem najmu był lokal użytkowy położony przy ul. A 22 (K. 52 akt administracyjnych), zaś firma skarżącej miała swą siedzibę przy ul. A 20 (k. 102), co samo w sobie świadczy o tym, że wynajmowanego lokalu nie można zasadnie utożsamiać z podmiotem gospodarczy stanowiącym własność podatniczki. Nie jest również zasadne stanowisko organów podatkowych co do zakwestionowania odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez firmę C M. P. Bynajmniej nie jest bowiem tak, aby brak rejestracji kontrahenta gospodarczego uniemożliwiał podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez taki właśnie podmiot niezarejestrowany. Trafne i powszechnie akceptowane jest w tej mierze stanowisko zaprezentowane najpełniej w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 7 listopada 2007r., sygn. akt I SA/Ol 486/07, zgodnie z którym koniecznym do realizacji prawa do odliczenia jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą. Żaden przepis VI Dyrektywy (obowiązującej w 2005r.) nie uzależnia prawa do odliczenia od wymogu formalnego jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT. Uzależnienie odliczenia od rejestracji narusza zasadę neutralności i proporcjonalności. Skoro bowiem sprzedaż wystąpiła, a jedynie podmiot jej dokonujący nie dopełnił stosownych wymagań, to trudno uznać, iż w takim przypadku nabywca powinien ponosić negatywne skutki takiego działania sprzedawcy. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela powyższy pogląd. Oznacza to, że w ocenie sądu pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego było nieuprawnione. Nie do zaakceptowania są bowiem sytuacje, w których ustawodawca wprowadza regulacje, ograniczające prawa podatników działających zgodnie z prawem, a które winny być skierowane wyłącznie przeciwko podatnikom nie respektującym porządku prawnego. Do takich właśnie regulacji należy zaliczyć art. 88 ust. 3a punkt 1 litera a ustawy o podatku od towarów i usług, ograniczający prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik realizujący to prawo działa zgodnie z obowiązującym porządkiem prawnym, a mimo to dotykają go negatywne skutki przeznaczone wyłącznie dla osób nie wypełniających obowiązków nałożonych na nie przez ustawę. Dlatego też sąd uznał, że odmowa prawa odliczenia podatku wynikającego z przedmiotowej faktury jest nieuprawniona. Odmiennie przedstawia się ocena legalności stanowiska organów podatkowych kwestionujących prawo do odliczenia w październiku 2005r. podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup towarów, który nastąpił w sierpniu tego roku. Zgodnie z art. 86 ust.10 punkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w dacie transakcji prawo do odliczenia podatku naliczonego powstawało w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę, zaś w myśl art. 86 ust. 11 jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy. Tak więc dokonując zakupu i otrzymując za zakupiony towar fakturę w sierpniu 2005r. zgodnie z wymienionymi wyżej przepisami skarżąca mogła obniżyć podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentujący przedmiotowy zakup w rozliczeniu za sierpień lub wrzesień, a nie, jak uczyniła to, za październik 2005r. Dlatego też brak jest podstaw prawnych, aby kwestionować przedstawiony wyżej pogląd organów podatkowych. Podobnie zresztą rzecz się ma z pozbawieniem skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakup energii elektrycznej. Na podstawie art. 86 ust. 10 punkt 3 ustawy prawo do obniżenia powstawało w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności, względnie, w myśl art. 86 ust. 11 w następnym okresie rozliczeniowym. Stąd też winna rozliczyć fakturę z terminem płatności w marcu – marcu lub kwietniu, z terminem płatności w kwietniu – w kwietniu lub maju a z terminem płatności we wrześniu – we wrześniu lub październiku 2005r., a nie jak uczyniła to skarżąca w listopadzie 2005r. Tak więc również w tym przypadku nie ma podstaw do kwestionowania poglądu organów podatkowych. Dla oceny legalności zaskarżonej decyzji w zakresie odliczenia przez skarżącą "pełnego" podatku VAT od zapłaconych rat leasingowych za użytkowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej samochód osobowy (podobnie jak przy odliczeniu podatku VAT od paliwa zakupionego do tego samochodu) decydujące znaczenie ma wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie o sygn. akt C-414/07 Magoora przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie. W wyroku tym znalazły się rozważania dotyczące zgodności z prawem wspólnotowym polskiej regulacji podatkowej zawartej w ustawie o VAT, a odnoszącej się do odliczeń podatkowych związanych z zakupem samochodów do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Przedmiotem krytyki ETS nie stała się jednak cała regulacja podatkowa, lecz jedynie ta jej część, która ograniczyła w stosunku do unormowania obowiązującego przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, uprawnienie przedsiębiorcy do korzystania z przedmiotowych odliczeń. Przepisy, które obowiązywały przed akcesją w ogóle nie przewidywały możliwości dokonywania odliczeń w stosunku do tego rodzaju samochodów (osobowych). Natomiast po wejściu Polski do UE ustawodawca krajowy wprowadził możliwość odliczeń także wobec samochodów osobowych, w tym takich jak pojazd skarżącej. Uprawnienie to jednak nie ma charakteru nieograniczonego, zgodnie bowiem z art. 86 ust. 7 ustawy o VAT obejmowało 60% nie więcej jednak niż 6.000 zł. W tej sytuacji stwierdzić należy, że w sytuacji skarżącej nie może być mowy o pogorszeniu sytuacji prawnej w stosunku do stanu sprzed 1 maja 2004r. Przeciwnie – sytuacja uległa polepszeniu, gdyż skarżąca uzyskała prawo do odliczenia w zakresie 60%, którego przed 1 maja 2004r. w ogóle nie miała. Dlatego też nie ma podstaw aby przyjmować, że wskutek wprowadzenia przepisów ustawy o VAT a zwłaszcza art. 86 ust. 7 sytuacja prawna skarżącej uległa pogorszeniu, a tylko ta przesłanka, jak wynika z cytowanego orzeczenia ETS mogłaby lec u podstaw odmowy zastosowania przepisu prawa wewnętrznego na rzecz regulacji wspólnotowej. Powyższe uwagi można w całości odnieść do odliczenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur zakupu paliwa do samochodu osobowego marki Citroen wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 88 ust.1 punkt 3 ustawy obniżenia podatku nie stosuje się do paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. Tak więc regulacja prawna obowiązująca po dacie akcesji Polski do Unii Europejskiej w stosunku do tej, która obowiązywała przed dniem 1 maja 2004r. nie zmieniła się, a więc sytuacja skarżącej nie mogła po tej dacie ulec pogorszeniu. Dlatego również i w tym przypadku rację przyznać należy organom podatkowym. Wbrew stanowisku zawartemu w skardze sąd stwierdza, że naruszenie przez organ podatkowy terminu, o którym mowa w art. 139 o.p. nie powoduje nieważności decyzji. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. M.Ko.