I SA/Łd 278/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2009 r. sprawy ze skargi Inter A Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia w podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za marzec 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej 1.530 (tysiąc pięćset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. I SA/Łd 278/09 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił wobec A Sp. z o.o. w K. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2004r. Decyzja ta zapadła w oparciu o wyniki kontroli, w wyniku której określono spółce skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za marzec i kwiecień 2004r. oraz kwotę zwrotu różnicy za maj 2004r. W odwołaniu skarżąca spółka zarzuciła wymienionej decyzji naruszenie art. 109 ust.6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Zdaniem spółki nie doszło do zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy za marzec 2004r. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zarzut naruszenia art. 109 ust. 6 jest niezasadny, gdyż ustawa nakłada na organy podatkowe obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w przypadku zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Art. 109 ust. 5 nakazuje bowiem, w razie stwierdzenia, że w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od należnej organ określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia, zaś zgodnie z ust.6 cytowany wyżej przepis stosuje się odpowiednio do różnicy podatku (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc). W skardze do sądu administracyjnego skarżąca spółka wnosząc o jej uchylenie zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenia art. 109 ust.6 ustawy poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy spółka nie zawyżyła kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Podniosła również zarzut naruszenia art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych 67/227/EWG (Dz. Urz. WE z 1967r., nr 71, s. 1301 ze zmianami). W ocenie spółki niezgodność z przepisami wspólnotowymi polega na tym, że obciąża się podatnika sankcją bez możliwości przeniesienia podatku na ostatecznego konsumenta, gdyż sankcja ta nie posiada związku z konsumpcją. Organy naruszyły też, w ocenie spółki zasadę proporcjonalności i neutralności jak również art. 27 ust. 2 VI Dyrektywy z racji braku uzyskania zgody Komisji Europejskiej na wprowadzenie środka specjalnego, jakim niewątpliwie jest dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Zarzucono również naruszenie art. 33 ust. 1 Vi Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku poprzez przyjęcie, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe mieści się w jego zakresie pojęciowym i nie stanowi środka specjalnego, którego dopuszczalność stosowania wymaga przeprowadzenia procedury wymaganej przez art. 27 VI Dyrektywy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., wnosząc o oddalenie skargi podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo. W pierwszym rzędzie zauważyć wypada, że prawomocnym wyrokiem z dnia 16 grudnia 2008r., w sprawie I SA/Łd 1203/08 tutejszy sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. w przedmiocie określenia spółce skarżącej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za marzec i kwiecień 2004r. oraz kwotę zwrotu różnicy podatku za maj 2004r. Decyzja w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego, zwanego też sankcją administracyjną, jaka występuje w rozpoznawanej sprawie, ma charakter akcesoryjny, co oznacza, że jej byt jest uzależniony od funkcjonowania w obrocie prawnym decyzji wymiarowej. Przenosząc tę myśl na grunt rozpoznawanej sprawie należy przyjąć, że decyzja zaskarżona do sądu ma umocowanie w prawie jedynie wówczas, gdy jest oparta o decyzję w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwotę zwrotu różnicy podatku. Skoro zaś ta ostatnia została uchylona prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego znaczy to, że decyzja co do sankcji administracyjnej traci rację bytu. Będący podstawą rozstrzygnięcia przepis art. 109 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zmianami) znajduje zastosowanie jedynie w przypadku określenia podatku VAT w drodze decyzji administracyjnej. Jeśli zaś decyzja wymiarowa nie funkcjonuje w obrocie decyzja w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego traci podstawę prawną. Dlatego też na obecnym etapie postępowania nie jest możliwe ustosunkowanie się przez sąd do zarzutów skargi skierowanych pod adresem zaskarżonej decyzji, w tym także niezgodności z prawem wspólnotowym. Powinność taka wystąpi wówczas, ewentualna przyszła decyzja wymiarowa będzie funkcjonować w obrocie prawnym Mając na uwadze powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera a i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 cytowanej wyżej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. M.Ko.