I SA/Łd 279/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Brolik (spr.), Sędzia NSA A. Cudak, Asesor C. Koziński, Protokolant T. Naraziński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. w wysokości 37.830zł. Organ uznał, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych należności, stosownie do art. 16 ust. l pkt 25a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) może nastąpić w sytuacji gdy uprzednio przychody te zarachowano jako przychody należne. W rozpatrywanej sprawie należności w kwocie 628.164,36zł powstały w A Spółka cywilna i zostały wraz z całym przedsiębiorstwem wniesione tytułem aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o tej samej nazwie. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest następcą prawnym spółki cywilnej, nie powstała bowiem z przekształcenia spółki cywilnej. Z tego powodu, w ocenie organu nieściągalne należności spółki cywilnej jako nie związane z przychodami spółki kapitałowej nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu dla tego podmiotu. Od powyższej decyzji Spółka złożyła w dniu 8 września 2003r. odwołanie uzupełnione następnie pismem z dnia 18 września 2003r., wnosząc o jej uchylenie z powodu naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie odwołującego się Spółka cywilna A jako zorganizowane przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 Kodeksu cywilnego aktem notarialnym z dnia 6 lipca 1999r. została wniesiona jako wkład niepieniężny na pokrycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wraz ze wszelkimi prawami i obowiązkami, w tym również z kosztami i powiązanymi z nimi przychodami. Jako załączniki do pisma stanowiącego uzupełnienie odwołania Spółka przedstawiła kserokopie dokumentów źródłowych (faktury, polecenie przelewu, dokumenty SAD i nakaz zapłaty) wskazujące na poniesione koszty i uzyskane przychody spółki cywilnej A za lata 1996-1999r. W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w 1999r. zarówno przepisy obowiązującego wówczas Kodeksu handlowego jak i Ordynacji podatkowej nie przewidywały możliwości przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zatem Spółki z o.o. A nie można uznać za następcę prawnego Spółki cywilnej o tej samej nazwie. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności w kwocie 628.164,36zł nastąpiło wbrew warunkom wynikającym z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bowiem wierzytelności te nie zostały zarachowane w spółce kapitałowej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 w/w ustawy, zaś ich nieściągalność nie została udokumentowana w sposób zgodny z treścią art. 16 ust. l pkt 25 lit. a tej ustawy. W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Spółka wniosła o jej unieważnienie bądź uchylenie z powodu naruszenia następujących przepisów: - art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) przez jego dowolną i zwężającą wykładnię, skutkującą tym iż organy nie uznały Spółki z o.o. A następcą prawnym Spółki cywilnej A. W ocenie skarżącego przywołany przepis nie zawiera katalogu zamkniętego przypadków, w których następuje następstwo prawne o czym świadczy sformułowanie "o ile inne ustawy nie stanowią inaczej". Skarżący podnosi również, że organy pominęły treść aktu notarialnego z dnia [...], w którym wyraźnie stwierdza się, że wspólnicy Spółki z o. o. A obejmują udziały pokryte wkładem w postaci przedsiębiorstwa spółki cywilnej wraz ze wszelkimi prawami i obowiązkami tejże spółki, - art. 120, 121, 123, 124 i 200 § l Ordynacji podatkowej. W zakresie naruszenia art. 123 i 200 w/w ustawy Spółka zarzuciła, że nie miała możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego bowiem zawiadomienie o tym uprawnieniu nie zostało faktycznie doręczone Spółce, - art. 16 ust. l pkt 25 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną i zwężającą wykładnię powodującą nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując i powtarzając argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wyjaśnił, iż do Spółki zostało skierowane zawiadomienie o prawie wynikającym z przywołanego przepisu, które po dwukrotnym awizowaniu w dniach 25 listopada i 3 grudnia 2003r. zostało zwrócone do organu wobec czego uznano pismo za doręczone w sposób zastępczy. Organ nie uwzględnił zarzutu dotyczącego nieprawidłowo pozostawionego awizo - zostało ono, stosownie do uprzednich uzgodnień, włożone w szczelinę pod drzwiami firmy. Stwierdził bowiem, iż Spółka we własnym interesie winna zadbać by istniała możliwość doręczania jej korespondencji również po godzinach urzędowania. Zakwestionowano również prawdziwość twierdzenia skarżącej Spółki, iż jej przedstawiciel zapoznał się z aktami sprawy w dniu 21 marca 2004r. bowiem była to niedziela. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Podstawowe sporne zagadnienie prawne sprawy, które miało zasadniczy wpływ na ocenę jej rozstrzygnięcia, związane jest z wniesieniem w 1999 r. pod tytułem prawnym aportu przedsiębiorstwa spółki cywilnej A do (skarżącej) spółki z ograniczona odpowiedzialnością A, ponieważ to wymieniona spółka cywilna zarachowała jako należne przychody, które skarżąca ocenia jako nieściągalne. Zdaniem strony skarżącej pomiędzy spółka cywilną A a spółką z ograniczona odpowiedzialnością A – w związku z aportem przedsiębiorstwa spółki cywilnej i na jego podstawie – nastąpiło przekształcenie formy prawnej, które uzasadnia następstwo prawne (wnoszącej skargę) spółki z ograniczona odpowiedzialnością w relacji do praw i obowiązków podatkowych spółki cywilnej na podstawie art. 93 i następnych Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu stanowisko to jest niezasadne. Przede wszystkim stwierdzić należy, że sporne co do wykładni w sprawie "przekształcenie formy prawnej" jest pojęciem prawnym, które w rozważanym okresie normowane było w rozporządzeniu Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 VI 1934 r. Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57 poz. 502 ze zm.); uregulowania prawnego w tym przedmiocie nie zawiera w szczególności powoływany przez skarżącego art.551 kc. Obowiązujący Kodeks handlowy przewidywał i normował instytucję oraz tryb prawny przekształcenia formy prawnej w odniesieniu do relacji pomiędzy określonymi spółkami osobowymi i między spółkami kapitałowymi. Z Kodeksu handlowego nie wynika regulacja prawna dopuszczająca do obowiązywania i określająca instytucję oraz tryb prawny przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym poprzez wniesienie aportem do rzeczonej spółki kapitałowej przedsiębiorstwa spółki cywilnej. Powyższy stan prawny jest prawnie znaczący względem (odpowiednich) unormowań ustawy z dnia 29 VIII 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.), które pełnią funkcję swoistej części ogólnej prawa podatkowego. W związku z tym, przepisy rozdziału 14 działu III Ordynacji podatkowej dotyczące sukcesji prawnej i przekształceń prawnych w obszarze unormowań i zastosowań prawa podatkowego, nie stanowią o przekształceniu spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym również poprzez wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa. W czasie kiedy wnoszony był (rozpatrywany w sprawie ) aport, jak również w spornym w sprawie roku (podatkowym) 2000, wniesienie aportem przedsiębiorstwa spółki cywilnej do spółki z ograniczona odpowiedzialnością nie skutkowało wstąpieniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "we wszelkie, przewidziane przepisami prawa podatkowego, prawa i obowiązki" spółki cywilnej, w tym również w zakresie wierzytelności zarachowanych przez spółkę cywilną jako przychody należne. Podkreślenia wymaga, że analogiczny pogląd prawny przedstawiony został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym w sprawie – sygn. akt – FSK 723/04. Odnośnie podnoszonego przez stronę zarzutu naruszenia art. 200 § 1 (cyt.) ustawy Ordynacja podatkowa zważyć należało, co następuje: Z akt sprawy jak również z argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że zawiadomienie o możliwości realizacji prawa z art. 200 § 1 doręczone zostało w sposób unormowany w art. 151 w zw. z art. 150 § 2 (powoływanej) Ordynacji podatkowej – okoliczności w tym zakresie były ustalone i zostały przedstawione przez organ odwoławczy, który ocenił je w granicach swobodnej oceny dowodów. Ponadto, z charakteru i okoliczności sprawy (w której podstawowym i "przesądzającym" zagadnieniem była prawna ocena następstwa prawnego w relacji spółka cywilna – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) nie wynika, aby – ewentualne - naruszenie przepisu prawa procesowego w postaci art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", tak jak wymaga tego art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30.VIII.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Potwierdza to (pośrednio) wypowiedź przedstawiciela strony skarżącej, który oświadczył na rozprawie, że gdyby otrzymał zawiadomienie w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej przedstawiłby prawdopodobnie nowe wnioski, jednakże nie może ich konkretnie przedstawić. Zważyć należy, że (rozważany) przepis art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest przepisem prawa procesowego, i może stanowić podstawę uchylenia przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji podatkowej tylko wtedy, jeżeli jego naruszenie, tak jak wynika z powoływanego unormowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Taki sam pogląd prawny w przedmiocie wykładni art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przedstawiony został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9.XI.2004 r. wydanym w sprawie – sygn. akt – FSK 1232/04. Z tych wszystkich powodów, na podstawie art. 151 (cyt.) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł o oddaleniu skargi.