I SA/Łd 279/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z Ł. z [...] r. określającą M. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 1.651.620,00 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej z Ł. w toku postępowania kontrolnego ustalił, iż w badanym okresie M. K. prowadził działalność gospodarczą pod firmą A., której głównym przedmiotem działalności było świadczenie usług reklamowych. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok organ I instancji wydał decyzję określającą to zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.651.620,00 zł. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem podatnik odwołał się od ww. decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przed przystąpieniem do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przeanalizował okoliczności związane z terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stwierdził, iż w dniu 2 października 2013 r. wydane zostało postanowienie o przedstawieniu M. K. zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego m.in. na podaniu nieprawdy w zeznaniach rocznych o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za lata 2007-2009. Następnie w dniu 2 grudnia 2013 r. ogłoszono podatnikowi zarzuty. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją został skutecznie zawieszony w 2013 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy przedstawił stwierdzone w postępowaniu kontrolnym nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przychodu i kosztów uzyskania przychodu: - zawyżenie przychodu w kwocie 1.136.602,23 zł, poprzez wystawienie faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz: B.S.A. (w kwocie 126.000,00 zł), C. Sp. z o.o. (w kwocie 818.939,82 zł), D. (w kwocie 191.662,40 zł); - zaniżenie przychodu w kwocie 14.713.760,61 zł z tytułu: pozaewidencyjnego obrotu zapalniczkami, kartami telefonicznymi, artykułami spożywczymi, tekstyliami, obuwiem oraz akcesoriami GSM (w kwocie 6.646.116,21 zł), pozaewidencyjnego obrotu bonami Sodexo (w kwocie 8.067.644,40 zł); - zaniżenie kosztów uzyskania przychodów w kwocie 7.584.031,60 zł, związane z zakupem bonów Sodexo; - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w kwocie 2.581.101,51 zł, mające dotyczyć zakupu kart pre-paid Telepin 100 i Telepin 50 od E., F. Sp.j. z siedzibą w W.. Uzasadniając twierdzenie, że do przychodów roku 2009 podatnik zaliczył wartości netto wynikające z 13 faktur VAT wystawionych dla Spółki B. na łączną kwotę 126.000,00 zł, za rzekome wykonanie usług promocyjnych, organ odwoławczy odniósł się do zeznań M. J.. Według zeznań M. J. - dyrektora handlowego B. S.A. - skarżący zorganizował akcje promocyjne polegające na gratyfikowaniu klientom zakupu towarów Spółki B. wykorzystując do tego gadżety GSM o małej wartości. Akcje miały być prowadzone na terenie całej Polski przed halami sieci handlowych i polegały na wręczaniu przez skarżącego klientom przyjeżdżającym do sklepu ulotki informującej, że przy zakupie produktów Spółki B. o konkretnej wartości, otrzymają prezent o określonej wartości. M. J. zeznał, że kwestie dotyczące akcji promocyjnych ustalał z podatnikiem telefonicznie lub bezpośrednio i jako jedyna osoba ze spółki był odpowiedzialny za kontakt z podatnikiem i weryfikację realizacji działań promocyjnych. Zgodnie z zeznaniami M. J., skarżący informował o promocji i przekazywał prezenty bez wchodzenia na teren hali. Akcje promocyjne miały odbywać się na terenie parkingów sieci handlowych bez ich wiedzy i zgody w celu uniknięcia ewentualnych opłat. Ponadto skarżący miał świadczyć usługi transportowe związane z przewozem towarów na cele promocyjne oraz organizować wystawki produktów spółki B.. Według wiedzy świadka skarżący nie korzystał z usług podwykonawcy. Organy podatkowe nie dały wiary zeznaniom świadka M. J.. Wskazały, że brak wiarygodności tych zeznań wynika z informacji przekazanych przez sieci handlowe, zgodnie z którymi trzeba było mieć ich zgodę na prowadzenie takich akcji, a żadna z sieci nie potwierdziła uzyskania takiej zgody. Sieci handlowe wskazały również, że w zakresie promocji produktów Spółki B. współpracowały bezpośrednio z samą spółką, na rzecz której prowadziły akcje marketingowe. Wobec powyższego organ podatkowy ocenił, że niezgodne z logiką i realiami obrotu gospodarczego jest to, że Spółka B., ponosząc koszty prowadzonych bezpośrednio przez sieci handlowe akcji marketingowych, korzystała poza tym z usług skarżącego, które rzekomo były prowadzone na terenie ich parkingów i na prowadzenie których nie uzyskał ich zgody. Organ podważa także możliwość przekazywania przez skarżącego towarów na cele promocyjne, biorąc pod uwagę niezgodność dat wystawionych faktur z terminami przekazania towarów udokumentowanymi przez Spółkę B.. Ponadto – jak podkreślono – podatnik nie był formalnie upoważniony do występowania w imieniu B. S.A. w kontaktach z sieciami handlowymi, tym samym nie mógł prowadzić działań w imieniu tej spółki na terenie sieci handlowych. W związku z powyższym organ uznał, iż faktury wystawione dla spółki B. w okresie styczeń – maj 2009 r. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Organ odwoławczy podzielił również ustalenia organu kontroli skarbowej odnośnie nieprawidłowego zaliczenia do przychodów 2009 roku wartości netto z 57 faktur VAT wystawionych dla Spółki z o.o. C. na łączną kwotę 818.939,82 zł, tytułem wykonania usług promocyjnych. Z oświadczeń podatnika załączonych do faktur wynika, że usługi promocyjne, które świadczył na rzecz ww. spółki polegały na zorganizowaniu ekspozycji produktów spółki w sklepach: ELMAR, Carrefour, Kaufland, Intermarche i EuroCash. Organ odwoławczy wskazał, iż w dniu 22 czerwca 2011 r. T. K. - prokurent i dyrektor generalny Spółki S., złożył zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa skarbowego polegającego na tym, że będąc prokurentem i jednocześnie zatrudnionym na stanowisku dyrektora generalnego, tym samym zajmując się sprawami finansowymi Spółki S. doprowadził w latach 2009 - 2011 do przyjęcia i zaksięgowania przez spółkę faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co skutkowało podaniem nieprawdy w deklaracjach miesięcznych dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-7 w miesiącach czerwiec 2009 r. - kwiecień 2011 r. Zgodnie z zawiadomieniem nierzetelne faktury były wystawiane za prowizją przez M. K.. W związku w powyższym zgłoszeniem, Spółka S. złożyła w dniu 6 czerwca 2016 r. korektę zeznania CIT-8 za 2009 r. i uiściła wszystkie należności wynikające ze złożonej korekty. T. K. zeznał, że w okresie 2009-2010 wszystkie faktury wystawione przez podatnika na rzecz spółki nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto stwierdził, iż promocją produktów spółki zajmuje się dział marketingu, a spółka ma podpisane umowy handlowe ze wszystkimi sieciami, których przedmiotem są warunki handlowe oraz działania marketingowe. Z zeznań innych świadków przesłuchanych w sprawie wynikało, że jeżeli do współpracy angażowano podmiot zewnętrzny, który miał obsługiwać wiele sieci handlowych, to miałby on podpisane umowy bezpośrednio z tymi sieciami sklepów, które pobierały opłaty za promowanie produktów. Ponadto świadkowie potwierdzili, że Spółka S. z każdą siecią ma podpisane kontrakty, przedmiotem których jest również promocja jej produktów (zeznania R. K.). Dodatkowo organ podatkowy podniósł, że sieci handlowe nie potwierdziły by M. K. prowadził akcje promocyjne produktów Spółki S. na terenie ich placówek. Organ odwoławczy stwierdził, iż po analizie materiału dowodowego w zakresie współpracy skarżącego ze Spółką C, szczególnie protokołów przesłuchań pracowników tej spółki, wyjaśnień złożonych przez sieci handlowe, jak i ich pracowników wynika, że faktury wystawione przez skarżącego dla Spółki S. w 2009 r., nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Następnie organ odwoławczy wskazał, iż do przychodów roku 2009 podatnik zaliczył także 7 faktur VAT wystawionych dla D na kwotę netto 191.123,40 zł z tytułu sprzedaży kart TELEPIN 100. Z dokumentacji skarżącego wynika, że przedmiotowe karty nabył od E. Sp.j. Zdaniem organów podatkowych faktury dokumentujące sprzedaż kart przez ww. spółkę nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Według ustaleń organu odwoławczego podatnik dokonał także w 2009 r. pozaewidencyjnego obrotu kartami telefonicznymi, artykułami spożywczymi, odzieżą, obuwiem oraz akcesoriami i częściami GSM, zapalniczkami, kocami, ręcznikami oraz obrusami i pościelą. Zaniżył zatem przychód do opodatkowania w łącznej kwocie netto 6.646.116,21 zł. Podatnik wyjaśnił, iż sporne towary nabył i wykorzystał w prowadzonej działalności gospodarczej. Organy podatkowe zwróciły jednak uwagę, że treść faktur sprzedaży wystawionych przez skarżącego w 2009 roku dotyczyła "usług promocyjnych", a podatnik w toku prowadzonego postępowania nie wyjaśnił jakie było przeznaczenie ww. towarów. Organ odwoławczy ocenił, iż analiza wyjaśnień złożonych przez kontrahentów skarżącego jednoznacznie wskazuje, że zakres usług świadczonych przez M. K. nie obejmował wykorzystania towarów w postaci kart telefonicznych, artykułów spożywczych, artykułów tekstylnych oraz obuwia i akcesoriów GSM. W toku postępowania organ kontroli skarbowej przesłuchał w charakterze świadków pracowników Spółki z o.o. H. na okoliczność świadczonych przez M. K. usług promocyjnych. Zdaniem organu podatkowego z zeznań tych osób wynika, że podatnik nie zrealizował usług marketingowych, w ramach których były dostarczane takie towary jak: karty telefoniczne, ubrania bądź akcesoria GSM. I. Spółka z o.o. (poprzednia nazwa H.) jednoznacznie oświadczyła, iż w okresie styczeń 2008 r. - grudzień 2011 r. M. K. nie dostarczał na rzecz spółki kart telefonicznych, ubrań, akcesoriów GSM, drobnych artykułów spożywczych oraz nie wykorzystywał do działań promocyjnych bonów Sodexo. Organ podkreślił, że z oświadczeń skarżącego załączonych do faktur wystawionych dla Spółki H. wynika, że dotyczą one "zorganizowania wystawki produktów". Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, iż towary stanowiące zapasy na dzień 01.01.2009 r. na koncie 331 "materiały" w kwocie 590.228,92 zł zostały w 2009 roku sprzedane D.. W odniesieniu do pozaewidencyjnego obrotu bonami Sodexo organy uznały, że w 2009 roku podatnik nie wykazał z tego tytułu obrotu w łącznej kwocie 8.067.644,40 zł. W 2009 roku skarżący dokonał zakupu bonów od J. Sp. z o.o., ale nabycie to nie zostało ujęte w księgach podatkowych. Przedmiotowe bony/kupony Sodexo nie były wykorzystywane w prowadzonych przez podatnika akcjach promocyjnych, tzn. nie przekazywał on ich potencjalnym nabywcom promowanych towarów. Nie wykazał ich także w przychodach do opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej. Kwestia bonów pojawiła się w kontekście "współpracy" podatnika z firmą C. Sp. z o.o., tj. przekazywania tych bonów, zamiast świadczenia wskazanych na wystawionych przez podatnika fakturach usług promocyjnych. Do ustalenia wartości pozaewidencyjnego obrotu bonami Sodexo przyjęto za podstawę (tożsamo jak w przypadku ustalania wartości rozdysponowanych kart telefonicznych, artykułów spożywczych, tekstylnych, obuwia oraz akcesoriów GSM) dane wynikające z faktur VAT wystawionych przez podatnika dla trzech firm: K. S.A., L. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. oraz oświadczeń podatnika do nich załączonych. Organ pierwszej instancji ustalił udział stosowanej marży do poniesionych kosztów (nie zaś jak przy spornych towarach udział stosowanej marży w wartości całkowitej usługi). Ustalona marża w 2009 roku wyniosła 6,475% (137.422,20 zł / 2.122.280,84 zł x 100%). Organ przy ustalaniu przychodu do opodatkowania z tytułu pozaewidencyjnego obrotu spornymi bonami odliczył wartość faktury wystawionej dla spółki N. K., gdyż faktura ta dotyczyła odpłatnego nabycia bonów Sodexo. Na jej podstawie przychód do opodatkowania z tytułu pozaewidencyjnego obrotu spornymi bonami/kuponami Sodexo przyjęto w kwocie netto 8.067.644,40 zł (7.584.031,60 zł – 7.000,00 zł plus 6,475% marży). Z kolei w zakresie zaniżenia kosztów uzyskania przychodów w kwocie 7.584.031,60 zł związanych z zakupem bonów Sodexo organy ustaliły, iż w 2009 roku podatnik dokonywał ich zakupu od J. Sp. z o.o. Nabycia te jednak nie zostały ujęte w księgach podatkowych. Otrzymywane dokumenty od firmy J. Sp. z o.o. oraz zasady współpracy ustalone na podstawie pisma tej spółki z dnia 3 lipca 2014 r. pozwoliły ustalić ich wartość zakupu na łączną kwotę netto 7.584.031,60 zł. Odnosząc się do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2.581.101,51 zł, wynikającą z faktur mających dokumentować zakup kart prepaid Telepin 100 i Telepin 50 od F., F. Sp. j. z siedzibą w W., organy podatkowe ustaliły, iż wskazana spółka nabywała przedmiotowe karty od O. – P. B.. Z dokumentów P. B. wynika że jego jedynym dostawcą kart była P. Spółka z o.o. Organy podatkowe ustaliły, że spółka P. to podmiot fikcyjny. Nie figuruje w rejestrze sądowym. W konsekwencji spornych kart nie mógł nabyć od tej spółki P. B., a od niego spółka E. i w konsewencji od tej spółki – skarżący. Organy oceniły więc, że faktury wystawione przez P. B. oraz przez spółkę E. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. ponieważ spółka ta nie figuruje w bazie KRS, Wskazany w fakturach NIP spółki. należy do osoby fizycznej (I. B.), która nie składa deklaracji dla podatku od towarów i usług ani podatku dochodowego. Podany jest także inieprawdziwy adres siedziby tej spółki. P. B. nigdy nie był w siedzibie lub miejscu prowadzenia działalności gospodarczej spółki P., nie zna dokładnych danych personalnych osób z tej spółki, z którymi miał współpracować, nie wie skąd spółka nabywała karty. Zdaniem organu odwoławczego dowodem potwierdzającym fikcyjność transakcji zakupu kart Telepin przez P. B. od Spółki P. są także zeznania A.S. - Prezesa Zarządu R.S.A., z których wynika, że w 2009 r. nie było w obrocie kart Telepin 100 (wersja papierowa), a jedynie kody Telepin 100 (wersja elektroniczna). Natomiast ilość kart Telepin 50 rzekomo nabyta przez P. B. od Spółki P. jest większa niż całkowita ilość wprowadzona na rynek w tym okresie przez operatora. Ponadto wśród dystrybutorów operatora nie występowała Spółka P.. Tym samym P. B., nie dysponując kartami Telepin, nie mógł dokonać dalszej ich sprzedaży Spółce E., która to z kolei nie mogła ich sprzedać skarżącemu. Organ odwoławczy odniósł się do powołanego w odwołaniu wyroku WSA w Łodzi z dnia 14 października 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 883/15 wydanego w sprawie skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od grudnia 2006 r. do grudnia 2007 r. Skarżący wskazał, iż materiał dowodowy w tamtej sprawie w postaci zeznań P. B. oraz oświadczenia A. S. został zebrany w sposób sprzeczny z prawem. Organ w odpowiedzi na ten zarzut wyjaśnił, że sprawa rozstrzygnięta ww. wyrokiem dotyczyła innego roku podatkowego i w odmienny sposób zgromadzonego materiału dowodowego. Dodatkowo organ odwoławczy powołał się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2445/13 oddalającego skargę Spółki E. na decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. Podkreślił, że zdaniem Sądu stwierdził, że spółka P. nie istnieje, E. nie mogła dokonywać transakcji dotyczących kart TELEPIN o wartości 100 zł, albowiem usługi o tej wartości oferowane były wyłącznie w formie elektronicznej, a wśród bezpośrednich nabywców produktów Telepin nie było zarówno P. Sp. z o.o. jak i O.. W związku z powyższym organy podatkowe nie uznały prowadzonych przez skarżącego w 2009 roku ksiąg rachunkowych za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisach. Na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpiły od szacowania podstawy opodatkowania, gdyż dane wynikające z zapisów na kontach przychodów i rozchodów uzupełnione dowodami zgromadzonymi w toku prowadzonego postępowania pozwoliły na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy odmówił uwzględnienia wniosków odwołania o przesłuchanie A. U., D. K., P. B., A. S. i Pana W., wskazując, iż organ nie jest zobowiązany do uwzględniania wszelkich wniosków dowodowych strony, jeżeli nie jest to niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Przeprowadzenie powyższych dowodów byłoby nieuprawnione i niecelowe, a ponadto stałoby w opozycji do zasady szybkości i ekonomiczności postępowania. Odmienna od zaprezentowanej przez organ podatkowy ocena dowodów przez podatnika nie oznacza przekroczenia swobodnej oceny dowodów ani nierzetelności przeprowadzonego postępowania dowodowego. W kwestii natomiast świadomości co do nieprawidłowości w działaniach kontrahentów, organ, mając na uwadze orzecznictwo sądowoadministracyjne, wskazał, że zagadnienie to nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Kwestia ewentualnego braku prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma bezpośredniego przełożenia na zagadnienie zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych na tych fakturach w podatku dochodowym. Podobnie, wyroki TSUE nie mają zastosowania w sprawie podatku dochodowego, który jest podatkiem niezharmonizowanym, a więc poddanym wyłącznej kognicji państw członkowskich. M. K. reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata wniósł skargę na przedstawioną powyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. żądając uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według obowiązujących przepisów. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (powoływanej dalej jako "u.p.d.f."), poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży dokonywanej na rzecz S. Sp. z o.o., B. S.A. oraz D., pomimo że z zebranego materiału dowodowego nie wynika by były to transakcje nierzeczywiste; - art. 14 ust. 1 u.p.d.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na opodatkowaniu dochodu z transakcji, które nie miały miejsca w rzeczywistości, tj. pozaewidencyjnej sprzedaży towarów w postaci zapalniczek, kart telefonicznych, artykułów spożywczych oraz tekstylnych, obuwia, akcesoriów GSM oraz bonów Sodexo; - art. 22 ust. 1 u.p.d.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu prawidłowości zaliczenia poniesionych przez skarżącego wydatków związanych z zakupem towarów od E. P. S., F. spółka jawna, pomimo że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm.) –powoływanej dalej jako "O.p.", poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych, poprzez oparcie rozstrzygnięcia w oparciu o część materiału dowodowego, który nie stwarzał podstaw do wydania przedmiotowej decyzji; rozstrzygania wszelkich wątpliwości wynikających z braków materiału dowodowego na niekorzyść skarżącego; - art. 193 § 4 O.p. poprzez uznanie za nierzetelne ksiąg rachunkowych podatnika w części zapisów dotyczących usług marketingowych świadczonych na rzecz C. Sp. z o.o., B. S.A., D., zakupów dokonywanych od E. oraz w zakresie tezy o niezaewidencjonowanej sprzedaży, pomimo że materiał dowodowy zebrany w sprawie był niewystarczający do podjęcia takiego rozstrzygnięcia; - art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, tj. w zakresie transakcji realizowanych z S. Sp. z o.o., w tym nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań osób odpowiadających za działania promocyjne w T. Sp. z o.o. oraz w sklepach Elmar i rzeczywistego przebiegu akcji marketingowych; niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego poprzez brak podjęcia czynności dowodowych mających na celu ustalenie podmiotów, na rzecz których zdaniem organu miało dojść do rozporządzenia przez skarżącego w sposób pozaewidencyjny towarami oraz ceny za jaką do rozporządzenia doszło; nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadka A. U. na okoliczność dostarczania przez skarżącego bonów Sodexo w ramach akcji promocyjnych świadczonych na rzecz H.; nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentu - dokumentacji źródłowej spółki R.S.A., stanowiącej podstawę do złożenia oświadczenia przez A.S. w zakresie produkcji i wprowadzania do obrotu kart Telepin; - art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny materiał dowodowy, który dodatkowo został w znacznej części zgromadzony w toku innych postępowań; - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej w zakresie zeznań świadków złożonych na okoliczność prowadzenia akcji promocyjnych na rzecz S.C. Sp. z o.o.; przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji braku zgromadzenia całego materiału dowodowego wskutek niewskazania podmiotów, na rzecz których skarżący miał zdaniem organu dokonać pozaewidencyjnej sprzedaży oraz od których miałoby następować nieodpłatne ich nabycie; - art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu kontroli skarbowej przesądzają o naruszeniu przez podatnika przepisów prawa podatkowego z jednoczesnym świadomym pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko korzystne dla podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe ustalenia i stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Wbrew zarzutom skargi ustalenia i wnioski organów podatkowych o ewidencjonowaniu przez skarżącego faktur nieodzwierciedlających sprzedaży usług promocyjnych na rzecz B. S.A., C. Sp. z o.o. i D., są w pełni uzasadnione właściwie zgromadzonym materiałem dowodowym, a ocena tego materiału jest wszechstronna, logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Nie są zatem uzasadnione zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § Ordynacji podatkowej, jak też zarzut naruszenia art. 193 § 4 i art. 210 § 4 tej ustawy. Odnośnie rzetelności faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz Spółki C. organy podatkowe prawidłowo oceniły, że kluczowe znaczenie mają zeznania T. K., który pełnił funkcję prokurenta i dyrektora generalnego ww. spółki. Z powołanych przez organy zeznań tego świadka niewątpliwie wynika, że skarżący nie wykonywał na rzecz spółki żadnych usług promocyjnych. Zeznania T. K. są logiczne, jednoznaczne, spójne wewnętrznie i szczegółowo opisują przebieg zdarzeń związanych z procederem przyjmowania od skarżącego pustych faktur w celu uzyskania środków na łapówki, mające stanowić środek dla intensyfikacji sprzedaży produktów spółki. T. K. sam uczestniczył w tym procederze i dlatego miał pełną wiedzę w tym zakresie. T. K., jako dyrektor generalny tej firmy, złożył zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa skarbowego polegającego na przyjęciu w latach 2009-2011 faktur wystawionych przez skarżącego niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Istotne jest także to, że Spółka S. złożyła korektę deklaracji CIT za 2009 r. o wartość kosztów wynikających z faktur wystawionych przez skarżącego z tytułu rzekomego świadczenia przez niego usług promocyjnych. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem autora skargi, że złożenie korekty zeznania podatkowego przez spółkę C. nie uwiarygadnia zeznań T. K. ponieważ dla tej spółki nie było to znaczne obciążenie finansowe. Przeciwnie, zdaniem sądu takie działania Spółki C. niewątpliwie potwierdzają treść zeznań T. K., a ponadto zasady wiedzy i doświadczenia życiowego nie pozwalają na wskazanie racjonalnego powodu, dla którego T. K. miałby pomawiać skarżącego o dokonanie czynu, którego nie popełnił, przy okazji narażając Spółkę, której jest dyrektorem generalnym, na konsekwencje podatkowe, a siebie samego także na konsekwencje karne, nawet w ramach tzw. czynnego żalu. Sąd nie podzielił argumentów strony skarżącej jakoby zeznania poprzednich dyrektorów generalnych Spółki z o.o.C.: W. F. i B. W., podważały zeznania T.K.. Strona skarżąca podniosła, że obaj ww. świadkowie zeznali, że nie mieli wiedzy na temat rzekomego procederu wystawiania nierzetelnych faktur i wręczania łapówek przez Spółkę C. oraz że świadek B. W. potwierdził też, że skarżący świadczył usługi marketingowe na rzecz spółki i opisał co mogło wchodzi w zakres tych usług. Dowody w postępowaniu podatkowym podlegają ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Zasada ta ma zostawanie również w sytuacji, mającej miejsce w rozpoznawanej sprawie, tj. w sytuacji gdy zeznania poszczególnych świadków są sprzeczne. Organy podatkowe winny w takiej sytuacji ocenić, które z zeznań są wiarygodne w świetle innych dowodów i zasad logiki i doświadczenia życiowego. Nie można się zgodzić z sugestią pełnomocnika skarżącego, że wobec istniejącej sprzeczności między zeznaniami świadków, należy w myśl - wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP, zasady in dubio pro tributario organy podatkowe powinny uwzględnić stanowisko podatnika, tzn. dać wiarę twierdzeniom podatnika. Przywołana przez pełnomocnika skarżącego zasada in dubio pro tributario uregulowana w art. 2a Ordynacji podatkowej ma zastosowanie w przypadku niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a nie do usuwania wątpliwości w zakresie oceny materiału dowodowego. W ocenie sądu organy podatkowe trafnie oceniły, że wiarygodne są zeznania T. K.. Szczegółowość i jednoznaczność tych zeznań, wskazanie przyczyn, które spowodowały, że Spółka C. przyjmowała do rozliczeń nierzetelne faktury wystawiane przez M. K., skorygowanie zeznania podatkowego przez ww. spółkę, przemawia za tym, że to właśnie zeznania T. K. są wiarygodne. Świadkowie, których wskazuje strona skarżąca np. L. W. i A. C. zaledwie dopuszczają możliwość, że Spółka C. korzystała z usług firmy zewnętrznej. Nie wymieniają skarżącego jako takiej firmy. Teza strony skarżącej jakoby skarżący świadczył usługi marketingowe czy też promocyjne na rzecz Spółki C. nie znalazła potwierdzenia w zeznaniach innych świadków, których zeznania przywołał organ odwoławczy. Wskazać tu przede wszystkim należy na zeznania R. K., zatrudnionego w dziale marketingu Spółki C. (od czerwca 2009 r. dyrektor tego działu), który wyjaśnił, że jeśli do współpracy była angażowana firma zewnętrzna, która miała obsługiwać wiele sieci handlowych, to firma ta miałby podpisane umowy z tymi sieciami. Taka firma musiałaby też płacić sieciom handlowym za promowanie produktów. Świadek D. G. będąca od 2010 r. kierownikiem Działu Kluczowych Klientów w Spółce C. (zatrudniona w tym dziale od 1999 r.) zeznała, że Spółka C. zawarła umowy z sieciami handlowymi na podstawie których dostarcza towary do tych sieci. Umowy te regulowały również kwestie promocji. Zeznała również że rozliczała wszystkie faktury związane z działaniami promocyjnymi. Sprawdzała, czy dana usługa promocyjna była zrealizowana. Świadek zeznała jednoznacznie, że nie zna firmy ani nazwiska skarżącego i nigdy nie widziała faktur wystawionych przez skarżącego. Podkreślić należy, że również sieci handlowe nie potwierdziły by skarżący prowadził na terenie należących do nich sklepów akcje promocyjne produktów Spółki C.. Wyjaśnienia strony skarżącej, że takie akcje promocyjne były przez skarżącego prowadzone, ale bez wiedzy sieciowych właścicieli konkretnych obiektów, bo trwały krótko, odbywały się na drogach dojazdowych lub na parkingach, a nie wewnątrz sklepów, więc nie wymagały zgody właścicieli sklepów, są przede wszystkim gołosłowne, a poza tym niewiarygodne. Jest bowiem mało prawdopodobne, aby Spółka C. miała zapłacić skarżącemu 818.939,82 zł (netto) za działania promocyjne prowadzone gdzieś na parkingach, czy drogach dojazdowych, gdy jednocześnie miała zawarte umowy z sieciami handlowymi, poprzez które sprzedawała swe wyroby, na różnego rodzaje promocje produktów w sklepach, co przecież wiązało się z ponoszeniem kosztów. W złożonej skardze zawarty jest zarzut polegający na nieuwzględnieniu wniosku o przesłuchanie w toku postępowania osób odpowiedzialnych w T. Spółka z o.o. oraz w sklepach Elmar za działania promocyjne. Z przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności z treści art. 188, nie wynika obowiązek uwzględniania każdego wniosku dowodowego zgłaszanego przez stronę w toku postępowania podatkowego. Warunkiem uwzględnienia wniosku dowodowego strony jest stwierdzenie, że przedmiotem dowodzenia będzie okoliczność istotna, a więc mająca znaczenie dla sprawy, a ponadto, że taka okoliczność, która nie została wystarczająco stwierdzona innymi dowodami. Organ podatkowy może zatem nie uwzględnić wniosku dowodowego strony nie tylko wówczas, gdy wniosek taki dotyczy okoliczności nieistotnej dla rozstrzygnięcia sprawy, ale także w razie stwierdzenia, że istotna dla rozstrzygnięcia okoliczność została już dostatecznie wyjaśniona, a zgłoszenie nowych wniosków dowodowych spowoduje jedynie przewlekanie postępowania. Inna rzecz, że taką interpretację wyżej wskazanego przepisu należy stosować ostrożnie, tak aby nie pozbawiać strony możliwości obrony jej racji w toku postępowania, co prowadziłoby do oczywistego naruszenia zasady opisanej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Akurat w niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę już zebrany materiał dowodowy, a w szczególności zeznania T. K., niebudzące żadnych wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością, przeprowadzenie wnioskowanych przez pełnomocnika dowodów było zbędne, tym bardziej, że w aktach sprawy znajduje się pisemne oświadczenie Spółki T. wykluczające prowadzenie przez skarżącego jakichkolwiek akcji promocyjnych na terenie sklepów tej sieci. W ocenie sądu organy podatkowe nie naruszyły obowiązujących przepisów przejmując, że skarżący nie wykonał usług promocyjnych na rzecz Spółki B., a tym samym zawyżył przychód o kwotę 126.000 zł wynikającą z 13 faktur, które wystawił na rzecz ww. spółki. Żadna z sieci handlowych nie potwierdziła prowadzenia przez skarżącego przed wejściami do hal handlowych lub na parkingach przed tymi halami, działań polegających na promocji produktów Spółki B.. W zapytaniach kierowanych do tych sieci przez organ kontroli skarbowej pytano o możliwość prowadzenia takich działań na terenie parkingów przed sklepami na terenie całego kraju. Prowadzone w skardze rozważania o różnego rodzaju akcjach promocyjnych, a więc centralnych i lokalnych, nie wnoszą nic nowego do sprawy, bowiem pozytywnej odpowiedzi organy nie uzyskały ze strony żadnej sieci handlowej, w tym także odpowiedzi mogącej dotyczyć choćby pojedynczego sklepu takiej sieci, a skarżący nie potrafił przedstawić dowodu o prowadzeniu akcji promocyjnej na rzecz Spółki B.. Nawet jeżeli przyjąć, jak twierdzi strona skarżąca, powołując się m.in. na zeznania świadka M. J., że działania promocyjne na parkingach lub przed halami handlowymi skarżący prowadził bez wiedzy sieci handlowych, to nie może oczekiwać, że jego twierdzenia będą traktowane jako wiarygodne, w sytuacji gdy nie są potwierdzone lub choćby uwiarygodnione innymi dowodami. Organy słusznie uznały, że zeznań świadka M. J. nie można traktować jako dowodu potwierdzającego wersję skarżącego. Przede wszystkim w zeznaniu z dnia 4 listopada 2013 r., na które powoływała się i strona skarżąca i organy, M. J.- dyrektor handlowy B. S.A., mówił o współpracy swej z M. K.. Zeznania te zostały potwierdzone przez świadka w toku następnego przesłuchania w dniu 1 października 2014 r. Jednakże zeznania tego świadka są mało wiarygodne dlatego, że kontakt bieżący odnośnie współpracy z M. K. miał jedynie świadek M. J., a więc żaden inny pracownik Spółki B. nie mógł zweryfikować tego, czy usługi przez skarżącego były rzeczywiście świadczone. Poza tym, mimo że M. J. zeznawał o akcjach promocyjnych "na terenie całej Polski przed halami Selgros, Makro Cash and Carry oraz w przypadku Ł. na terenie Real", to nawet on nie był w stanie potwierdzić, że akcje takie odbywały się rzeczywiście, skoro sam zeznał, że weryfikacji dokonał zaledwie dwa razy. Dodatkowo tylko można stwierdzić, że jest co najmniej mało prawdopodobne, aby Spółka B. miała płacić skarżącemu za usługi promocyjne prowadzone gdzieś na parkingach, czy drogach dojazdowych, gdy jednocześnie miała zawarte umowy z sieciami handlowymi, poprzez które sprzedawała swe wyroby, na różnego rodzaje promocje produktów w sklepach, co przecież wiązało się z ponoszeniem kosztów, a także mogłoby narażać dobre relacje handlowe z sieciami handlowymi w związku z prowadzeniem akcji promocyjnych na terenach należących do tych sieci (parkingi, wejścia do hal) bez ich wiedzy i zgody. Organy podatkowe zasadnie uznały, że usług promocyjne na rzecz B.S.A. także nie zostały wykonane przez skarżącego, a zatem nie powstał przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu sprawa została dostatecznie wyjaśniona w omawianym wyżej zakresie (wystawienia faktur na rzecz C. Sp. z o.o., B. S.A.). Ustalenia organów mają oparcie w bogatym materiale dowodowym, który został właściwie rozpatrzony i oceniony. Oceny te wynikają z całokształtu materiału dowodowego. W razie istnienia pewnych rozbieżności wynikających z treści poszczególnych dowodów, w szczególności z zeznań świadków, organy wyjaśniły logicznie, które dowody uznają za wiarygodne i dlaczego. Nie są zatem uzasadnione podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowe prawidłowo oceniły, że skarżący zawyżył przychód za rok 2009 o kwotę 191.123,40 zł wynikającą z 7 faktur wystawionych na rzecz D., dokumentujących rzekomą sprzedaż kart TELEPIN. W toku postępowania skarżący przedstawił faktury z których wynikało, że przedmiotowe karty nabył od Spółki jawnej E. z siedzibą w W.. Na podstawie materiałów zgromadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zgromadzonych w toku postępowania prowadzonego przez ten organ, ustalono, że zgodnie z dokumentacją ww. spółka nabyła przedmiotowe karty od P. B. działająco pod nazwą O., który z kolei nabył karty od Spółki z o.o. P. w W.. Organ kontroli skarbowej ustalił, że taka spółka nie figuruje w Krajowym Rejestrze Sądowym. Pod adresem wskazanym jako siedziba tej spółki nie jest zarejestrowana żadna spółka. Organ ustalił, że właścicielem budynku znajdującego się pod tym adresem jest M. K., która oświadczyła, że w latach 2007-2009 nie prowadziła działalności gospodarczej i nie wynajmowała lokalu. Numer identyfikacji podatkowej widniejący na fakturach wystawionych przez ww. spółkę należy do osoby fizycznej, która nie składała deklaracji podatkowych dla potrzeb podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób fizycznych. Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że powyższe okoliczności świadczą o tym, że Spółka P. to podmiot fikcyjny, a tym samym faktury sygnowane nazwą tej spółki nie dokumentują faktycznych transakcji. W konsekwencji spornych kart nie mógł nabyć od tej spółki P. B., Spółka E. ani skarżący. Istotnym dowodem potwierdzającym, że transakcje nabycia i sprzedaży kart są fikcyjne, są wyjaśnienia i zeznania A. S. - prezesa zarządu Spółki akcyjnej TELEPIN, z których wynika, że w 2009 r. nie było w obrocie kart papierowych TELEPIN 100 a jedynie kody TELPIN 100 (wersja elektroniczna) natomiast ilość kart TELEPIN 50 rzekomo nabyta przez P. B. od Spółki P., jest większa niż całkowita ilość kart wprowadzonych na rynek przez operatora. Reasumując organy podatkowe prawidłowo oceniły, że faktury dokumentujące sprzedaż kart telefonicznych D. są nierzetelne, a tym samym skarżący zawyżył przychód o wartość netto wynikającą z tych faktur. Zauważyć należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 22 września 2014 r. w sprawie oznaczonej sygn. akt III SA/Wa 2445/13 oddalił skargę Spółki E. na decyzję w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. Sąd doszedł do tej samej konkluzji, do której doszły organy podatkowe i sąd rozpoznający niniejszą sprawę. Mianowicie, że Spółka E. nie mogła dokonywać transakcji dotyczących kart TELEPIN o wartości 100 zł., albowiem usługi o tej wartości oferowane były wyłącznie w formie elektronicznej; po drugie, że kart TELEPIN 50 wyemitowano mniej niż Skarżąca nabyła od O.; po trzecie, że wśród bezpośrednich nabywców produktów TELEPIN nie było zarówno Spółki P. jak i P. B.. Strona skarżąca podniosła, że materiał dowodowy w postaci oświadczenia A. S. został zebrany w sposób sprzeczny z prawem, tj. z naruszeniem zasad postępowania dowodowego wymienionych w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co wynika m.in. z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 października 2015 r. (sygn. akt I SA/Łd 883/15) uwzględniający skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2006 r. do grudnia 2007 r. Z akt rozpoznawanej aktualnie sprawy wynika, że organy podatkowe pozyskały informacje od A. S. zarówno w formie oświadczenia zawartego w piśmie z dnia 1 sierpnia 2012 r. jak i w wyniku przesłuchania w dniu 24 października 2013 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł.. Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących pozaewidencyjnej sprzedaży towarów w postaci kart telefonicznych, artykułów spożywczych, obuwia, akcesoriów GSM, bonów Sodexo. Skarżący zakupił na znaczną kwotę karty telefoniczne, artykuły spożywczy, obuwie, itp., które według strony skarżącej związane były ze świadczonymi usługami promocyjnymi i co do zasady były rozdysponowywane krótko po zakupie. Ustalono też wartość tych towarów, jaka była na początku badanego roku podatkowego i jaka została na koniec tego okresu na podstawie zapisu odpowiednich kont. Organy podjęły działania mające na celu wyjaśnienie, czy podatnik rzeczywiście zużywał wyżej wskazane towary w prowadzonych przez siebie akcjach promocyjnych i w tym celu zwróciły się do jego kontrahentów ze stosownymi zapytaniami, na czym polegały usługi promocyjne świadczone przez skarżącego i jakie materiały były wykorzystywane podczas tych akcji. Organy uznały, że nie ma wiarygodnych dowodów na zużycie tych towarów w prowadzonych przez skarżącego akcjach promocyjnych. Te ustalenia są prawidłowe, oparte na logicznych wnioskach wyprowadzonych ze zgromadzonego materiału dowodowego. Skoro część kontrahentów skarżącego wskazała na czym polegały świadczone przez skarżącego usługi promocyjne, często opierając się na oświadczeniach samego usługodawcy załączanych do faktur sprzedaży usług, i jednocześnie nie potwierdziła wykorzystywania wyżej wskazanych towarów, to organy miały prawo przyjąć, że towary te nie były zużyte w czasie tych akcji. Logiczny jest bowiem wniosek, że zleceniodawca usługi promocyjnej chce wiedzieć na czym taka usługa ma polegać i jak jest wyliczana jej wartość, bo przecież za to płaci. Nie ma zatem podstaw, aby podważać udzielone odpowiedzi przez tych kontrahentów, którzy nie potwierdzili zużywania przez skarżącego drobnych gadżetów w akcjach promocyjnych prowadzonych na ich rzecz. Zarzuty skarżącego co do nieprawidłowego utożsamiania przez organy organizacji wystawki/ekspozycji produktów jedynie z wykorzystaniem promowanych produktów, a pomijaniem faktu, że do promowanych produktów mogły być w charakterze zachęty dodawane, szczególnie w przypadku kontaktów z kupcami hurtowymi, różne drobne przedmioty, jak karty telefoniczne, nie są uzasadnione. Organy nie stwierdziły, że charakter wystawki czy ekspozycji promowanych produktów wyklucza z założenia możliwość dodawania innego rodzaju drobnych towarów, ale ustaliły, że brak jest przekonujących dowodów, że takie drobne gadżety rzeczywiście były dodawane. Kontrahenci skarżącego nie potwierdzili, że w akcjach promocyjnych na ich rzecz były używane przez skarżącego wskazane wyżej gadżety, ani skarżący nie potrafi wykazać tego faktu. Nic przecież nie stało na przeszkodzie, aby wynikało to z umów zawieranych z kontrahentami lub innej dokumentacji, w której mogło być zawarte rozliczenie kosztu usługi promocyjnej. Część zarzutów związanych z przypisaniem skarżącemu pozaewidencyjnego obrotu wyżej wskazanymi towarami dotyczy relacji ze Spółką H.. Skarżący zarzucił błędną ocenę zeznań świadków, w szczególności niedanie wiary zeznaniom świadków A. B. i W. F.. Zarzuty te nie są uzasadnione. Przede wszystkim należy podkreślić, że w tym zakresie organ kontroli skarbowej przeprowadził dokładne postępowanie w celu ustalenia stanu faktycznego. Przesłuchano kilku świadków związanych ze Spółką H.. Organy podatkowe wyjaśniły, dlaczego dał wiarę zeznaniom świadków K., W. i G., a uznał za niewiarygodne zeznania świadków A. B. i W. F.. Rozważania w tym zakresie są logiczne, organ wskazuje na sprzeczności w poszczególnych zeznaniach, w tym także na sprzeczności pomiędzy zeznaniami świadków W. F. i A. B.. Wskazał też na dowody potwierdzające zeznania świadków, min. D. K., czyli m.in. na treść odpowiedzi uzyskanej od I. Spółki z o.o. (poprzednia nazwa H.), na zeznania innych świadków (T. W., M. G.), na dokumenty źródłowe potwierdzające zakup przez skarżącego i dostarczanie na promocje innych produktów (drobnych artykułów przemysłowych). Ponadto wbrew sugestiom skargi z zeznań świadka A. B. wcale nie wynika, że skarżący dostarczał Spółce H. na cele promocyjne karty telefoniczne. Sąd uznał też za prawidłowe ustalenia i wnioski organów podatkowych odnoszące się do bonów Sodexo. Fakt zakupu tych bonów przez skarżącego na kwotę 7.294.150 zł nie jest przez skarżącego kwestionowany, chociaż nie został przez niego ujawniony w rejestrach prowadzonych dla potrzeb działalności gospodarczej. Wskazana wyżej wartość bonów została ustalona na podstawie not obciążeniowo-księgowych, na których wyszczególniono nominały i ilość bonów oraz faktur określających wartość prowizji. Organy miały jednak podstawę do oceny, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza wykorzystania tych bonów w prowadzonych przez skarżącego akcjach promocyjnych. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy kwestia bonów Sodexo pojawiła się w kontekście rzekomo wykonywanych przez skarżącego usług promocyjnych. Skoro - jak wskazano wyżej – podatnik nie wykonał tych usług promocyjnych, to nie wykorzystał też przy tym bonów Sodexo i musiał je gdzieś zbyć. Nabycie przez skarżącego kart telefonicznych, drobnych artykułów spożywczych, obuwia i bonów Sodexo i nie wykazanie ich posiadania na koniec roku podatkowego oraz brak dowodu na wykorzystanie tych towarów w ramach świadczonych usług promocyjnych, dawał organom podatkowym prawo do uznania, że te towary zostały zbyte przez podatnika poza ewidencją. Dla dokonania takich ustaleń nie jest konieczne wskazanie, kto był nabywcą takich kart telefonicznych i bonów Sodexo, ani też za jaką kwotę zostały zbyte. Właśnie ukrycie tych transakcji, brak ich zaewidencjonowania w dokumentacji księgowej powoduje, że organ nie ma możliwości wskazania nabywcy. Nie są więc w tym zakresie uzasadnione zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów, stanowiąc, iż są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Jak więc wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów w celu ustalenia, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Organy muszą dysponować takimi środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia towaru. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), należało skargę oddalić. AKE.