I SA/Łd 279/24

Dnia 13 czerwca 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca : Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.), Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Protokolant : Asystent sędziego Katarzyna Nadolska-Góra, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2024 roku sprawy ze skargi A Spółki z o.o. spółki komandytowej z/s w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach z dnia 19 października 2023 roku nr KO.4117.189.2023 w przedmiocie odmowy zmiany decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od nieruchomości za 2017 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 19 października 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Skierniewicach (dalej: "SKO", "organ odwoławczy") na podstawie art 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 254 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p.") utrzymało w mocy własną decyzję z dnia 19 lipca 2023 r. wydaną po rozpatrzeniu wniosku Polskiej Elektrowni Wiatrowej - D sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca"), odmawiającą zmiany własnej ostatecznej decyzji z dnia 21 grudnia 2017 r. utrzymującej w mocy decyzję Wójta Gminy Strzelce z dnia 27 października 2017 r. w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił, że w dniu 27 października 2017 r. Wójt Gminy Strzelce wydał decyzję określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe na 2017 rok na kwotę 94.185,00 zł. Do podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej, stanowiącej własność spółki, organ I instancji przyjął wartości początkowe środków trwałych, wynikające z przedłożonej przez podatnika ewidencji środków trwałych: 1) droga dojazdowa do turbiny o wartości 126.240,00 zł, 2) fundament i wieża turbiny o wartości 310.557,00 zł, 3) turbina wiatrowa - elementy techniczne o wartości 1.000.000,00 zł, 4) pozostałe zespoły i turbozespoły, agregaty wytwórcze i przetwórcze elektroenergetyczne o wartości 2.980.647,86 zł, kontenerowa stacja transformatorowa o wartości 300.783,50 zł. Za podstawę opodatkowania organ przyjął zatem wartość 4.709.228,00 zł i od tej wartości określił podatek od nieruchomości za 2017 r. w wysokości 2%, tj. 94.185,00 zł. W wyniku wniesionego przez spółkę odwołania, SKO decyzją z dnia 21 grudnia 2017 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Po rozpatrzeniu skargi na tę decyzję WSA w Łodzi wyrokiem z dnia 23 maja 2019 r., I SA/Łd 159/18 skargę oddalił. Następnie, wyrokiem z dnia 12 stycznia 2023 r., III FSK 1460/21 NSA oddalił skargę kasacyjną spółki od w/w wyroku WSA w Łodzi z dnia 23 maja 2019 r., I SA/Łd 159/18. W dniu 14 lutego 2018 r. skarżąca złożyła wniosek o zmianę decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2017 r., dołączając operat szacunkowy sporządzony na jej zlecenie i ustalający wartość należącej do spółki elektrowni wiatrowej na kwotę 914.000,00 zł (na dzień 1 stycznia 2017 r.). Wniosek ten następnie był precyzowany pismami z dnia 13 kwietnia 2018 r., 10 maja 2018 r. oraz 13 listopada 2018 r. poprzez wskazanie podstawy prawnej żądania oraz uszczegółowienie argumentów przemawiających za koniecznością zmiany decyzji podatkowej za 2017 r. Do pisma z dnia 13 kwietnia 2018 r. strona dołączyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na 2017 r. Spór w sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności, które mają wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, co uzasadniałoby zmianę decyzji ostatecznej wydanej w stosunku do podatnika w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2017 r. na zasadzie art. 254 § 1 O.p. Okolicznością taką, w ocenie spółki, jest zmiana sposobu ustalenia wartości początkowej elektrowni na 2017 rok - zgodnie z obowiązującym obecnie orzecznictwem sądów administracyjnych, która nastąpiła po doręczeniu decyzji określającej i decyzji utrzymującej tę decyzję przez organ II instancji. Zdaniem skarżącej okoliczność ta miała wpływ na określenie wysokości zobowiązania w związku z czym wniosek o zmianę decyzji w trybie art. 254 § 1 O.p. jest w jej ocenie zasadny. Zdaniem Kolegium, zmiana okoliczności faktycznych, które wpływałyby na wysokość opodatkowania w 2017 r. nie miała miejsca. Spółka występując z wnioskiem o zmianę decyzji w istocie kwestionuje ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę orzekania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją podatkową. Zastosowanie trybu z art. 254 § 1 O.p. stanowi więc próbę zniwelowania niekorzystnych dla strony skutków wynikających z oddalenia jej skargi na decyzję SKO z dnia 21 grudnia 2017 r. wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 23 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 159/18. W skardze na ww. decyzję skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję w całości zarzucając jej naruszenie: a) art. 120 op, art. 122 op, art. 187 § 1 op i art. 191 op, poprzez ich niezastosowanie, przejawiające się zaniechaniem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zaniechaniem zebrania wyczerpującego materiału dowodowego, a w konsekwencji błędne przyjęcie i dokonanie oceny że okoliczności faktyczne sprawy uzasadniają wydanie decyzji w sprawie w kształcie jak w skarżonej decyzji; b) art. 254 §1 op, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że brak jest przesłanek do wydania decyzji zmieniającej. W związku z tym skarżąca wniosła o: 1) uchylenie w całości decyzji SKO z dnia 19 października 2023 r. oraz decyzji ją poprzedzającej, a także orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez SKO oraz 2) zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga była niezasadna. Zgodnie z art. 254 O.p., decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji (§ 1). Zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego (§ 2). Jak wynika z treści tego przepisu, jego zastosowanie uzależnione jest od spełnienia kumulatywnie 2 przesłanek: 1) wystąpienia po doręczeniu decyzji określającej zmiany okoliczności faktycznych mających wpływ na wymiar zobowiązania podatkowego i 2) uregulowania w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji skutków tych okoliczności. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych aktualnych na dzień wydania decyzji określającej (październik 2017 r.) przewidziano 2 takie okoliczności. Po pierwsze, zgodnie z jej art. 6 ust. 3, jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. Po drugie, według art. 6 ust. 4, obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek. Stosownie do tego w art. 6 ust. 8 ustawy przewidziano, że jeżeli w ciągu roku podatkowego nastąpiło wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub zaistniało zdarzenie, o którym mowa w ust. 3, organ podatkowy dokonuje zmiany decyzji, którą ustalono ten podatek. Jak widać, przepis art. 254 O.p. nie przewiduje możliwości ponownej oceny sprawy przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym, jak chciałaby to widzieć skarżąca (s. 3 skargi). Taka ocena jest możliwa w postępowaniu odwoławczym i w tej sprawie została ona dokonana ze skutkiem negatywnym dla skarżącej. Decyzją z dnia 21 grudnia 2017 r. SKO utrzymało w mocy decyzję określającą organu I instancji. Następnie skarżąca skorzystała z drogi sądowej - WSA w Łodzi wyrokiem z dnia 23 maja 2019 r., I SA/Łd 159/18 oddalił skargę na decyzję SKO, a wyrokiem z dnia 12 stycznia 2023 r., III FSK 1460/21 NSA oddalił skargę kasacyjną spółki od wyroku WSA. Na tym wyczerpały się możliwości oceny stanu faktycznego, który był podstawą decyzji wymiarowej. Przepis art. 254 O.p., który był podstawą procedowania w tej sprawie, wiąże się ze zmianą okoliczności faktycznych po doręczeniu decyzji określającej, nie może więc doprowadzić do oczekiwanego przez skarżącą skutku. Nowy operat szacunkowy pozyskany przez skarżącą, wskazujący na niższą wartość budowli, nie jest zmianą okoliczności faktycznych w rozumieniu powyższego przepisu. Zmianą okoliczności faktycznych nie jest również zmiana linii orzeczniczej, czy też sama zmiana poprzedniej oceny dowodów, jeśli nie doszło do zmiany okoliczności faktycznych Co więcej, zmiana okoliczności faktycznych ma zaistnieć już po doręczeniu decyzji ostatecznej. Postępowanie prowadzone w na podstawie art. 254 o.p. nie może zmierzać do powtórnego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną (wyrok NSA z 6.02.2018 r., II FSK 3083/15, LEX nr 2454995, wyrok WSA w Łodzi z 11.10.2023 r., I SA/Łd 636/23, LEX nr 3622769). W tym stanie rzeczy Sąd nie mógł podzielić zarzutów skargi – powołane w niej przepisy prawa procesowego, które rzekomo zostały naruszone, nie mogły być naruszone, skoro w ogóle tryb art. 254 O.p. nie wchodził tutaj w grę. W tym stanie rzeczy skarga polegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a). ak