I SA/Łd 280/08

Dnia 29 maja 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant Asystent sędziego Dominika Trella po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2008 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w "A" spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w Warszawie w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od października 2005 roku do sierpnia 2006 roku i od października 2006 roku do grudnia 2006 roku. Decyzją z dnia [...] roku nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2006 roku, określił zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie w wysokości 60.609 złotych i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 10.702 złotych. W odwołaniu z dnia [...] roku Spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności oraz sprzeczność ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. Decyzją z dnia [...] roku nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję organu I instancji w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2006 roku i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na konieczność przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego w znacznej części. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ I instancji wydając swoje rozstrzygnięcie, naruszył art. 120, 122, 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji winien zebrać materiał informacyjno-dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności dokonywanych przez Spółkę "A" ze Spółką "B", a następnie ocenić w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług, czyli czy wystawione faktury stwierdzają czynności, które zostały dokonane. Organ II instancji podkreślił również, że w aktach sprawy brak jest protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów Spółki. Ponadto niewłaściwe dokonano ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W myśl art. 109 ust. 4, ust. 5 i art. 109 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2006 roku winien wziąć pod uwagę różnicę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 a określonym przez organ zobowiązaniem podatkowym. Wskazano jeszcze na konieczność rozważenia żądania strony w zakresie wystąpienia do organów ścigania celem ustalenia w jakim kierunku zmierza postępowanie wyjaśniające prowadzone w stosunku do kontrahentów Spółki "A". W skardze z dnia [...] roku "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Warszawie wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając naruszenie prawa materialnego i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług oraz VI Dyrektywy Unii Europejskiej oraz prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym wynikających z Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że organy podatkowe nie uwzględniły uregulowań prawnych zawartych w prawie Unii Europejskiej, które od 1 maja 2004 roku polskie organy obowiązane są stosować. Skarżąca Spółka zarzuciła również, że organy podatkowe nie wystąpiły do organu nadzoru w celu wyjaśnienia budzącego wątpliwości zagadnienia prawnego, czym naruszono art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W związku z tym zgodnie z treścią art. 145 § 1 punkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), aby wyeliminować z obrotu prawnego akt organu administracji państwowej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy albo też do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Na wstępie rozważań należy wskazać na art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.), z którego wynika, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje na okoliczności faktyczne, które należałoby zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa i jednocześnie brak jest podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 cytowanej ustawy, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2000 roku., I SA/Lu 860/99, niepubl.). Organ odwoławczy nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. O treści takiego rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ pierwszej instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy otwiera zaś, zgodnie z brzmieniem art. 220 § 1 o.p., możliwość wniesienia odwołania do organu wyższego stopnia (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2000 roku, I SA/Ka 2226/98, niepubl.). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wydając decyzję z dnia [...] roku nr [...] uchylającą decyzję organu I instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia nie naruszył przepisów postępowania ani przepisów prawa materialnego. Zarzuty merytoryczne podnoszone w skardze nie mają w tym postępowaniu racji bytu. Sąd badał trafność i zasadność tego rozstrzygnięcia z punktu widzenia proceduralnego. Postępowanie przeprowadzone przez organ I instancji zakończone wydaniem rozstrzygnięcia merytorycznego ujawniło braki w postępowaniu dowodowym. Zarzuty podnoszone przez skarżącą Spółkę, przede wszystkim dotyczące oceny prawnej zastosowania w sprawie przepisów IV Dyrektywy, na tym etapie postępowania nie mogą być wzięte pod uwagę. Decyzja o charakterze kasacyjnym wydana przez organ odwoławczy ma na celu wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego i jego rozpatrzenie. Ponadto w rozstrzygnięciu tym zostały wskazane okoliczności faktyczne, które organ I instancji winien zebrać i rozważyć. W ocenie Sądu organ odwoławczy właściwie zastosował w sprawie i wypełnił przesłanki wynikające z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym chodzi zwłaszcza o wskazanie okoliczności faktycznych, które zostały pominięte przez organ pierwszej instancji lub nienależycie udowodnione. Wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć jednak merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie można sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 1999 roku, III SA 7922/98, niepubl.). Na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę jako bezzasadną. D.T.