I SA/Łd 280/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2013 r. sprawy ze skargi A Spółki jawnej S. L., R. F. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia po wznowieniu z urzędu postępowania podatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń - czerwiec 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A Spółki jawnej S. L., R. F. z siedzibą w Ł. kwotę 2.617 (dwa tysiące sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. z [...] r. nr [...], wydaną po wznowieniu z urzędu postępowania podatkowego, którą wspomniany Naczelnik uchylił w całości własną decyzję z [...] nr [...] i określił P.H.U. A Spółce Jawnej S. L., R. F. w Ł. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do czerwca 2007 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. w dniu [...] r. wydał dla spółki A sześć decyzji, określając zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do czerwca 2007 r. Organ podatkowy zakwestionował bowiem spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur nabycia złomu, wystawionych przez Z. B., działającego pod nazwą B., który był zarejestrowanym podatnikiem, lecz objętym zwolnieniem z VAT. W tej sytuacji był podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT, a zatem ujęcie przez spółkę w deklaracjach VAT-7 podatku naliczonego z faktur otrzymanych od tego kontrahenta, stanowiło naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa VAT"). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na skutek rozpatrzenia odwołań wniesionych od wskazanych decyzji, utrzymał w je mocy. Rozstrzygnięcia organu odwoławczego zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokami z [...] r., sygn. akt I SA/Łd od [...] do [...] oraz z [...] r., sygn. akt I SA/Łd od [...] do [...], uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej. W ocenie Sądu sam fakt niezarejestrowania się przedsiębiorcy jako podatnika VAT czynnego nie przesądzał o braku możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez ten podmiot, pod warunkiem jednak, że obiektywnie działał on jako podatnik VAT czynny. Mając na względzie wymienione wyroki Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z [...]r. uchylił decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. z [...]r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Ostatecznie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. decyzją z [...]r. umorzył postępowanie podatkowego wobec spółki A, w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w VAT za miesiące od stycznia do czerwca 2007 r., uznając że dostawy złomu przez firmę B. na rzecz spółki A miały miejsce. Jednocześnie organ pierwszej instancji stwierdził, że poza zeznaniami i oświadczeniami stron transakcji, brak było innych dowodów świadczących o prowadzeniu działalności przez Z. B. we wskazanym okresie. Organ zauważył także, że pomimo podjęcia szeregu działań, zebrane dodatkowe materiały nie pozwoliły na jednoznaczną ocenę, czy Z. B. w rzeczywistości prowadził działalność gospodarczą. W dalszej treści zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że oprócz postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki A za omawiany okres, prowadzone były wobec tego podmiotu także inne postępowania, w zakresie rozliczeń w podatku VAT za lata 2005–2006 oraz za okres od lipca do września 2007 r. W toku tych postępowań uzyskano dowody wskazujące na to, że faktury wystawione przez Z. B. nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G., na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa"), wznowił zatem z urzędu postępowanie podatkowe za okres od stycznia do czerwca 2007 r. i po stwierdzeniu, że również w tym okresie czynności udokumentowane spornymi dokumentami nie miały miejsca, zakwestionował spółce A prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach wystawionych przez Z. B. W konsekwencji, w oparciu o regulację zawartą w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, decyzją z [...] r. określił podatnikowi zobowiązanie w tym podatku. Za nowe istotne okoliczności w sprawie, mające wpływ na zmianę decyzji ostatecznej z [...] r., uznano ujawnienie, że faktury zakupu złomu od firmy B. nie potwierdzały faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji pierwszej instancji, zarzucając organowi naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania to jest: art. 1 oraz art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226, art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy VAT oraz art. 120–122, art. 124, art. 125 § 1, art. 127–128, art. 180–181, art. 187 § 1, art. 191, art. 193, art. 200, art. 210 § 1 pkt 6, § 4, art. 240 § 1 pkt 5, art. 243 § 2 i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przede wszystkim podzielił pogląd organu pierwszej instancji co do tego, że w sprawie zostały ujawnione nowe istotne okoliczności faktyczne, nieznane organowi podatkowemu przy wydaniu ostatecznej decyzji w trybie zwykłym, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Okolicznościami tymi było ujawnienie, że faktury dokumentujące dostawy złomu od firmy Z. B. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Podstawę ustaleń organu w tym zakresie stanowiła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z [...] r. nr [...] nakładająca na Z. B. obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wynikającego z faktur wystawionych przez niego między styczniem a czerwcem 2007 r. na rzecz spółki jawnej A. Ponadto 29 listopada 2011 r. organ pierwszej instancji uzyskał od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. istotne informacje, nadesłane przez podmioty, które Z. B. wskazał jako swoich dostawców złomu. Z informacji tych wynikało, że wspomniani dostawcy nie potwierdzili współpracy z Z. B. w latach 2003–2007. Z kolei Z. B. nie przedłożył żadnej dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, ponieważ – jak stwierdził – dokumentację tę zgubił i nie ma możliwości jej odtworzenia. Organ podkreślił, że wystawca faktur nie wykazał zainteresowania i chęci odtworzenia tych dokumentów, nie posiadał również żadnego dowodu na to, że okoliczność zagubienia dokumentacji została zgłoszona Policji. Z. B. nie posiadał nadto żadnego zaplecza technicznego, transportowego, ani magazynowego, do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie skupu i sprzedaży złomu, nie zatrudniał także pracowników. Organ uznał ponadto za niewiarygodne, twierdzenia Z. B., że dostarczał nabyty złom wynajętym transportem wskazując, że nie był w stanie dostarczyć żadnych dowodów potwierdzających tę tezę. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył dalej, że Z. B. nie złożył deklaracji w podatku od towarów i usług za badany okres, nie opodatkował dostaw i nie odprowadził należnego podatku VAT. Organ podatkowy uznał zatem, że dostawca podatnika nie dowiódł w żaden sposób źródła pochodzenia złomu, który miał sprzedawać podatnikowi. Skoro zaś nie mógł w sensie formalnym dysponować złomem, to tym samym nie mógł go sprzedawać kolejnym podmiotom. W konsekwencji brak było podstaw do uznania, że powstały zobowiązania podatkowe w zakresie tych czynności. Mając zatem na względzie powyższe ustalenia organ odwoławczy, powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, odmówił uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym spółki A, podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez Z. B. Organ drugiej instancji podkreślił, że konsekwencje jakie wyciągnął w stosunku do podatnika, znajdują umocowanie w przepisach prawa Unii Europejskiej i są akceptowane zarówno przez Trybunał Sprawiedliwości UE, jak i orzecznictwo sądów krajowych. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika spółki A, który wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: (1) prawa materialnego, to jest: - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie decyzji podatkowej po upływie okresu przedawnienia, - art. 1, art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226 oraz art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez naruszenie zasad neutralności i proporcjonalności podatku od wartości dodanej, a także poprzez nałożenie na stronę obowiązków, które nie wynikają z obowiązującego prawa, - art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez pozbawienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy nastąpiło faktyczne nabycie towarów oraz poprzez oczywiście niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie faktury, dokumentowały faktyczne transakcje, (2) przepisów postępowania, to jest: art. 120–122, art. 124, art. 125 § 1, art. 127–128, art. 180–181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193, art. 200, art. 210 § 1 pkt 6, § 4, art. 240 § 1 pkt 5, art. 243 § 2 i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez między innymi: - brak uzasadnienia ewentualnego zawieszenia biegu przedawnienia do wydania decyzji przez organ drugiej instancji, - nieuzasadnione przeprowadzenie postępowania wznowieniowego w okolicznościach braku nowych dowodów oraz nowych okoliczności faktycznych, które podważyłyby skutecznie decyzję ostateczną, - brak jasnego wskazania na podstawie jakich dowodów lub okoliczności faktycznych zastosowano przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz poprzez uznanie za udowodnione, że wyszły na jaw nowe okoliczności, z których wynika brak możliwości rozliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez firmę PHU B Z. B. bez oparcia o niezbędne i prawidłowe materiały dowodowe, - uznanie, że dowody ujęte w postanowieniu z [...] r. nr [...] nie były znane organowi, który wydał decyzję, choć w istocie organ ten mógł je łatwo uzyskać, gdyby uznał to za niezbędne, a także pominięcie okoliczności, że dowody sporządzone po wydaniu decyzji w trybie zwykłym nie wypełniały przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż nie istniały w dniu wydania tej decyzji, - interpretowanie obowiązującego prawa w sposób niekorzystny dla strony oraz oparcie decyzji podatkowej na własnych domniemaniach organu, przy całkowitym pominięciu stanowiska strony, w tym składanych wyjaśnień, zeznań świadków, przedłożonych dowodów oraz zgłaszanych wniosków dowodowych, - naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez wydanie decyzji naruszającej art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, co uniemożliwiało stronie wskazanie adekwatnych argumentów w celu skutecznego jej zaskarżenia, - uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, a także naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy mimo aktywnego udziału strony w postępowaniu. Uzasadniając zarzut przedawnienia pełnomocnik strony wskazał, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego została doręczona podatnikowi 9 stycznia 2013 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie wykazał przy tym w decyzji, że nie doszło do upływu terminu przedawnienia, nie powołał się na okoliczności przerywające bieg tego terminu. W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik wskazał, że organy podatkowe, kwestionując zakup złomu od Z. B. powinny wskazać w jakim celu spółka opodatkowała sprzedaż towaru, którego jakoby nie posiadała oraz wyjaśnić sens ujmowania przedmiotowego towaru w księgach podatkowych, czego nie uczyniły. Pełnomocnik strony przypomniał dalej, że 27 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. – na wniosek spółki – przesłuchał jej pracowników, którzy jasno i wyraźnie potwierdzili kontakty handlowe z Z. B. Zdaniem strony z całokształtu materiału dowodowego w żadnej mierze nie wynikała teza organów podatkowych, że spółka A nie nabywała złomu od Z. B. Ponadto zaskarżona decyzja została, jej zdaniem, wydana w oparciu o materiał dowodowy pozyskany nielegalnie, to jest bez wszczęcia postępowania podatkowego i sprzecznie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przy bezzasadnym wykorzystaniu decyzji wydanych wobec kontrahenta spółki. W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik strony podkreślił, że postępowanie wznowieniowe nie stanowi kontynuacji postępowania instancyjnego i nie może prowadzić do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Rolą organu w takim postępowaniu nie jest ponowne kompleksowe zgromadzenie i ocena materiału dowodowego, który legł u podstaw wydania decyzji ostatecznej, a jedynie zbadanie, czy przesłanki wznowieniowe wskazane we wniosku miały rzeczywiście miejsce. Ponadto organ pierwszej instancji nie określił jaka to, istotna dla sprawy, nowa okoliczność faktyczna lub nowy dowód istniejący w dniu wydania decyzji nieznany organowi, który wydał decyzje, miały uzasadniać zastosowanie przepisu art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik zauważył również, że zaskarżona decyzja wydana została z rażącym naruszeniem art. 200 Ordynacji podatkowej, gdyż po przeprowadzeniu postępowania nie wyznaczono stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ odwoławczy powołał się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, które zdaniem organu nastąpiło 15 stycznia 2009 r., w chwili kiedy zostały wniesione skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzje z [...] r. dotyczące zobowiązań spółki w podatku VAT za ten sam okres (styczeń–czerwiec 2007 r.). Wydane przez Sąd wyroki zostały doręczone organowi drugiej instancji ze stwierdzeniem ich prawomocności 23 lipca i 10 sierpnia 2009 r. Okres zawieszenia trwał więc: od 15 stycznia do 23 lipca 2009 r. - odnośnie kwietnia, maja i czerwca 2007 r. oraz od 15 stycznia do 10 sierpnia 2009 r. - odnośnie stycznia, lutego i marca 2007 r. Ponadto 5 grudnia 2012 r. wszczęto postępowanie karne skarbowe dotyczące zobowiązań spółki A w podatku VAT za badany okres. Postępowanie to zostało następnie umorzone postanowieniem z [...]r., wobec ustania karalności czynu z końcem 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Spośród zarzutów podniesionych w skardze najdalej idący jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, który okazał się bezpodstawny. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl tego unormowania, w przypadku braku okoliczności powodujących przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2007 r. przedawniają się z upływem 31 grudnia 2012 r. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wprawdzie została wydana przed upływem tego terminu ([...] r.), ale stronie doręczono ją dopiero w styczniu 2013 r. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy m. in. powołał się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, które zdaniem organu nastąpiło w dniu 15 stycznia 2009 r., tj. w chwili kiedy zostały wniesione skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzje z [...] r. dotyczące zobowiązań spółki w podatku VAT za te same okresy (styczeń – czerwiec 2007 r.). Wyroki wydane przez Sąd w tych sprawach (I SA/Łd od [...] do [...] i I SA/Łd od [...] do [...]) zostały doręczone organowi drugiej instancji ze stwierdzeniem ich prawomocności w dniach 23 lipca i 10 sierpnia 2009 r. Okres zawieszenia trwał więc: od 15 stycznia do 23 lipca 2009 r. - odnośnie kwietnia, maja i czerwca 2007 r. oraz od 15 stycznia do 10 sierpnia 2009 r. - odnośnie stycznia, lutego i marca 2007 r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. W myśl § 7 pkt 2 termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Zestawiając okoliczności wskazane w odpowiedzi na skargę z treścią cytowanych przepisów, należy podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że w omawianej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych wskutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia o okres ponad 6 miesięcy. Decyzje z [...] r., na które w dniu 15 stycznia 2009 r. spółka wniosła skargi do WSA w Łodzi dotyczyły bowiem zobowiązań w podatku VAT za ten sam okres co w niniejszej sprawie (styczeń – czerwiec 2007 r.). Na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. O zaistnieniu podstawy z art. 240 § 1 pkt 5 można mówić wówczas, gdy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody łącznie spełniają cztery następujące przesłanki: a) wychodzą na jaw; b) są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; c) nie były znane organowi, który wydał decyzję; d) istniały w dniu wydania decyzji. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 2003 r., III SA 2484/01, niepubl.). W niniejszej sprawie organ wskazał na dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Z. B. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. za okres tożsamy z niniejszą sprawą oraz dowody zgromadzone w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec spółki A za lata 2005–2006 i miesiące od lipca do września 2007 r. W niniejszej sprawie organy obu instancji wskazują na ostatecznej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z [...] r., orzekającą o obowiązku zapłaty przez Z. B. podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z powodu wystawienia faktur dla spółki jawnej A w miesiącach od stycznia do czerwca 2007 r. W uzasadnieniu organ ten stwierdził, że faktury dotyczące sprzedaży złomu wystawione przez Z. B. na rzecz spółki A nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy i nie rodziły obowiązku w zakresie podatku należnego. Z. B. nie dowiódł bowiem źródła pochodzenia złomu, gdyż wskazane przez niego podmioty, od których rzekomo nabywał złom, tj. C, D, E-A. K. nie potwierdziły współpracy z jego firmą w latach 2003-2007. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. -W. pismami z dnia 28 września 2009 r. zwrócił się także do innych ustalonych podmiotów posiadających prawo użytkowania wieczystego bądź właścicieli działek położonych w Ł. przy Al. P. nr 141 w Ł. (teren lokalizacji zakładów C i D) oraz Al. K. 23/25 (E) o udzielenie informacji w zakresie transakcji z firmą B bądź A Sp. jawna. W odpowiedzi podmioty te poinformowały, że nie zawierały transakcji z Z. B. ani ze spółką A. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. uznał, że Z. B. nie dysponował złomem, a tym samym nie mógł go odsprzedawać. Dowody wymienione w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W., wpłynęły do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. w listopadzie 2011 r. W rezultacie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G., na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej z urzędu wznowił postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie, uznając - analogicznie jak Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. - że czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez Z. B. (firma B) nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. W postępowaniu podatkowym wszelkie dokumenty, wyjaśnienia oraz oświadczenia strony, jak i osób trzecich, nie stanowią dowodu w sprawie, o ile nie zostały sporządzone w odpowiedniej formie. Nie są zatem dowodami przykładowo sami świadkowie, ale ich zeznania. Zatem brak takich dowodów (dokumentów, zeznań, oświadczeń świadków), w dniu wydania decyzji z [...] r., oznacza brak podstawy do jej uchylenia w wyniku wznowienia postępowania. Organ wznawiający postępowanie nie może zatem powoływać się na późniejszą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z [...] r. wydaną wobec Z.B., protokół przesłuchania tej osoby z 12 stycznia 2011 r. oraz odpowiedzi udzielone Dyrektorowi Izby Skarbowej przez: A. K. (pismo z 28 stycznia 2011 r.), czy Urząd Miasta Ł. (pismo z 17 lutego 2011 r.), gdyż dowody te nie istniały w dniu wydania decyzji z [...]r. Ocena taka nie dotyczy jednak wszystkich dowodów stanowiących podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie. Wiele z nich, wymienionych szczegółowo na 8 i 9 stronie decyzji pierwszej instancji, istniało w dniu wydania decyzji z [...] r. Organ musi jednak ocenić czy są one wystarczające do określenia zobowiązania podatkowego w wyniku wznowienia postępowania. Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Przy dokonywaniu wykładni dotyczącej podatku od towarów i usług, a zwłaszcza w przypadku ustalenia prawa do odliczenia tego podatku, decydujące znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzecznictwie TSUE w ostatnim okresie pojawiło się problematyka prawa do odliczenia w sytuacji, gdy podatnik pozostawał w dobrej wierze. Kompleksowego przeglądu orzecznictwa TSUE w zakresie działania w dobrej wierze podatnika dokonała M. Militz (M. Milicz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki, Zasady prawa Unijnego w VAT, LEX a Wolters Kluwer, Warszawa 2013 r. s. 89-90). Prawo do odliczenia podatku nie powinno być również kwestionowane w sytuacji, kiedy podatnik nieświadomie i nie swojej winy bierze udział w łańcuchu transakcji mających za cel dokonanie oszustwa podatkowego (wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie połączonych C-439/04 i C-440/04 AXEL Kittel i Rewolta Recykling, Zb. Orz. 2006, s. I-6161). Pogląd ten potwierdzają liczne orzeczenia Trybunału z których wynika, że podatnik działający w dobrej wierze, a zwłaszcza pod warunkiem, że nie brał udziału w nieprawidłowościach i podjął wszelkie środki zapobiegawcze rozsądnie wymagane, nie powinien ponosić odpowiedzialności za oszustwa osób trzecich. Wskazuje się, że z uwagi na fakt, że działania osób trzecich znajdują się poza sferą wpływu podatnika, to do państwa członkowskiego należy zapewnienie (w interesie budżetu publicznego) całościowego funkcjonowania systemu oraz zapobieganie wszelkim oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom. Z tych przyczyn w wyroku TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. sygn. akt C- 354/03 w sprawie Optigen i inni (Zb. Orz. 2006, s. I-483) orzeczono, że na prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT przeprowadzającego transakcje, które nie zostały dotknięte oszustwem dotyczącym podatku VAT, nie może mieć wpływ okoliczność, że w łańcuszku dostaw, których część stanowią te transakcje, inna – uprzednia lub kolejna transakcja - jest dotknięta oszustwem dotyczącym podatku VAT, jeśli podatnik nie wiedział lub w żaden sposób nie mógł się dowiedzieć o zaistnieniu oszustwa. Podobny pogląd wyraził TSUE w wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie połączonych C-439/04 i C-440/04 AXEL Kittel. Przedstawioną linię orzecznictwa TSUE kontynuowano w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt C-80/11 w sprawie Mahagében kft (PP 2012/8/57, www.eur-lex.europa.eu). W wyroku tym TSUE stanął na stanowisku, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Zdaniem TSUE artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że były spełnione warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Zakwestionowanie prawa do odliczenia tego podatku wymaga zatem oceny czy nabywca towaru działał w dobrej wierze. Zwraca na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny m. in. w wyroku z 18 grudnia 2012 r. I FSK 1694/11 (publ. CBOSA). W świetle dotychczasowych rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez wznowienie postępowania m. in. w oparciu nowe dowody, które nie istniały w dniu wydania decyzji z [...] r. Organy naruszyły również art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie uwzględniając prounijnej wykładni tych przepisów, gdyż nie rozważyły czy zawierając transakcje z Z. B. skarżąca spółka działała w dobrej wierze, tj. czy dochowała należytej staranności i mogła realnie sprawdzić działanie swojego kontrahenta. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do dokonania oceny czy dowody istniejące w dniu wydania decyzji z [...] r. są wystarczające do określenia zobowiązania podatkowego w wyniku wznowienia postępowania. Organ zobowiązany będzie również do uwzględnienia prounjnej wykładni przepisów prawa materialnego. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 200 i art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. AK.