I SA/Łd 283/25

Dnia 5 sierpnia 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Sędzia WSA Grzegorz Potiopa, Protokolant : Asystent sędziego Katarzyna Nadolska-Góra, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2025 roku sprawy ze skargi H. K. i B. Ł. na postanowienie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu z dnia 7 marca 2025 roku nr SKO.4100.193.24, SKO.4100.2.25 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej dotyczącej wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2019 rok 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Burmistrza Gminy i Miasta Szadek z dnia 18 listopada 2024 roku, znak: RF.3123.79.2024; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu na rzecz skarżących kwotę 100 ( sto) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 7 marca 2025 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu po rozpoznaniu zażaleń H. K. i B. Ł. (dalej: skarżący) utrzymało w mocy postanowienie Burmistrza Gminy i Miasta Szadek z dnia 18 listopada 2024 r. w przedmiocie nadania decyzji Burmistrza Gminy i Miasta Szadek z dnia 18 listopada 2024 r. rygoru natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w dniu 18 listopada 2024 r. Burmistrz Miasta i Gminy Szadek wydał postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Burmistrza Gminy i Miasta Szadek z dnia 18 listopada 2024 r., ustalającej wymiar łączny zobowiązania pieniężnego za rok 2019. W wyniku rozpoznania zażalenia skarżących na w/w postanowienie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu oceniło, że organ podatkowy I instancji prawidłowo przyjął, iż nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności w niniejszej sprawie było uzasadnione wystąpieniem okoliczności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) dalej: O.p., tj. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Postanowienie o nadaniu rygoru zostało bowiem wydane w dniu 18 listopada 2024 r., natomiast upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za rok 2019 - zgodnie z art. 68 § 2 O.p. - następował z dniem 31 grudnia 2024 r. (w związku z faktem, że w złożonych deklaracjach podatnicy nie ujawnili wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego). Początek wskazanego przez ustawodawcę 3-miesięcznego terminu, należy liczyć od daty wydania przez organ podatkowy I instancji postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, a zatem w niniejszej sprawie termin ten wynosił 1 miesiąc i 12 dni. Podkreślono, że w tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć znaczenie wyłącznie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Wskazano dalej, że przesłanki wymienione w art. 239b § 1 O.p. stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane (przesłanka z art. 239 § 2 o.p). Jeżeli organ podatkowy powołuje się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2 O.p. powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3-miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Podsumowując wskazano, że skoro decyzja ustalająca ww. wysokość zobowiązania w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za rok 2019 została wydana w dniu 18 listopada 2024 r., a termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym - zgodnie z art. 68 § 2 O.p. - upływał z dniem 31 grudnia 2024 r. oraz w związku z jego wysokością ustaloną w decyzji na kwotę 44.206 zł, to występowało realne ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego mając na względzie fakt, że decyzja podatkowa nie stanie się ostateczna do dnia 31 grudnia 2024 r., z uwagi na możliwość uruchomienia przez podatników postępowania odwoławczego, co też nastąpiło. Czas jego prowadzenia wykluczał natomiast rozpatrzenie odwołania przed upływem terminu przedawnienia. Na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z dnia 7 marca 2025 r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucili naruszenie przepisów: - art. 239b § 1 pkt. 4 O.p. oraz art. 239b § 2 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, które polegało na błędnym uznaniu, że przesłankę zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności w postaci prawdopodobieństwa, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane przed upływem terminu przedawnienia, materializuje ryzyko złożenia przez podatnika w przyszłości odwołania od decyzji ustalającej; - art. 121 § 1 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, które polegało na instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy instytucji nadania decyzji nieostatecznej rygoru, w sytuacji, gdy ewentualne prawdopodobieństwo przedawnienia zobowiązania pieniężnego za rok 2019 wywołane jest wyłącznie rażąco opieszałym prowadzeniem postępowania podatkowego przez okres trwający prawie 5 lat i pomimo, że organ podatkowy dysponował materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu podatkowym za rok poprzedni, które zakończył wydaniem decyzji ustalającej za rok 2018 w dniu 20 listopada 2023 r. Mając na uwadze powyższe, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia Burmistrza Gminy i Miasta Szadek oraz umorzenie postępowania. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zaskarżone postanowienie, jak również poprzedzające je postanowienie organu I instancji podlegają uchyleniu, niezależnie od zarzutów skargi. Spór w sprawie dotyczy nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2019. Wskazać należy, że o ile decyzja ta dotyczy ze swej natury podatków: rolnego, leśnego i podatku od nieruchomości, to jednak kwestionowany przez stronę skarżącą wymiar dotyczy zobowiązania ustalonego jedynie w podatku od nieruchomości. Dla jasności i przejrzystości niniejszych motywów, w pierwszym rzędzie należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 21 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem 1. zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (punkt 1), albo 2. doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (punkt 2). Jak podnosi się w doktrynie, związanie powstania zobowiązania z chwilą zaistnienia określonego stanu faktycznego, o czym mowa w punkcie 1 cytowanego wyżej art. 21 § 1 O.p., dokonuje się na mocy ustawy, bez konieczności dokonywania jakichkolwiek czynności dodatkowych przez strony stosunku prawnopodatkowego. Zobowiązania tego typu powstają niejako automatycznie, bez względu na wolę i zamiar podatnika. Jedyną przesłanką decydującą o ich powstaniu jest zaistnienie stanu faktycznego, z którym ustawodawca łączy powstanie zobowiązania. Dlatego też, ten rodzaj zobowiązań określa się jako powstające z mocy prawa. ( ......). Cechą charakterystyczną tego typu zobowiązań, odróżniającą je od zobowiązań powstających poprzez doręczenie decyzji, jest brak działania organów podatkowych. Zobowiązanie powstaje na mocy ustawy i jeżeli zostanie prawidłowo obliczone i zapłacone przez podatnika, organ nie jest zobowiązany do podejmowania jakichkolwiek działań związanych z jego realizacją. Podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia (z reguły w deklaracji) kwoty podatku, co określane jest mianem samoobliczenia. Podatek wykazany w takiej deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Dopiero ujawnienie nieprawidłowości w postępowaniu podatnika, nierealizującego wynikających z ustawy obowiązków instrumentalnych, obliguje organy podatkowe do podejmowania określonych przepisami prawa działań, zmierzających do określenia zgodnej z prawem wysokości zobowiązania. Z kolei zobowiązania, o których mowa w punkcie 2 cytowanego art. 21 § 1 O.p. powstają dopiero z dniem prawidłowego doręczenia – wydanej przez organ podatkowy – decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Ich powstanie jest nierozerwalnie związane z przeprowadzeniem procesu wymiaru zobowiązania, wydaniem decyzji i jej doręczeniem. Zobowiązania te mogą powstać dopiero po doręczeniu decyzji podatnikowi - Komentarz do art. 21 O.p., red. L. Etel Wydawnictwo Lex/el 2025. Decyzja, której nadano rygor w rozpoznawanej sprawie dotyczyła podatku od nieruchomości za rok 2019. Po myśli art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. 2023 r., poz. 70 ze zm.), podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Skoro zatem, jak wskazano wyżej, zobowiązanie w podatku od nieruchomości dla osób fizycznych powstaje w drodze doręczenia decyzji (art. 21 § 1 punkt 2 O.p.), to decyzja ta ma charakter ustalający, generując powstanie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Jej konstytutywnego charakteru nie zmienia okoliczność wymierzenia w nakazie płatniczym obejmującym podatek rolny, podatek leśny oraz podatek od nieruchomości. Nakaz płatniczy jest decyzją wymiarową w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 2 O.p., w której można wymierzyć więcej niż jeden podatek. Sposób powstania zobowiązania podatkowego ma zasadnicze znaczenie dla przedawnienia tego zobowiązania. Przepis art. 70 § 1 O.p., do którego organy w rozpoznawanej sprawie odnosiły zasadność zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności statuuje zasadę, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednak regulacja ta dotyczy zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, w których decyzja podatkowa jedynie określa ich prawidłową wysokość, takich jak np. podatek VAT lub podatek dochodowy. W takich podatkach doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego jest obojętne w kontekście przedawnienia, które po myśli cytowanego wyżej art. 70 § 1 O.p. biegnie przez 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Odmiennie natomiast dla zobowiązań powstających na skutek doręczenia decyzji podatkowej zastosowanie znajduje art. 68 O.p., regulujący tzw. przedawnienie prawa do wydania decyzji generującej powstanie takiego zobowiązania. Zgodnie z art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Po myśli art. 68 § 2 O.p. jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przyjmuje się, że w sytuacji sporu między podatnikiem i organem co do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zastosowanie znajduje art. 68 § 2 punkt 2 O.p. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że art. 68 O.p. dotyczy przedawnienia prawa do wydania decyzji. Przedawnienie prawa do wydania takiej decyzji następuje zatem po upływie 3 lub 5 lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Odnosząc powyższe wywody do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podnieść wypada, że mylą się organy obu instancji stwierdzając, że wydanie decyzji w dniu 18 listopada 2024 r. oznacza, że do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2019 pozostał 1 miesiąc i 12 dni. Prawidłowo należy stwierdzić, że 1 miesiąc i 12 dni pozostało do utraty przez organ prawa do wydania decyzji generującej powstanie zobowiązania w tym podatku i to przy założeniu, że decyzja zostanie doręczona stronie w dniu jej wydania. Ponadto stwierdzić też należy, co ma zasadnicze znaczenie w sprawie, że dopiero od daty doręczenia tej decyzji otwiera się bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją konstytutywną, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. W tej sytuacji powoływanie się przez organ przy wydawaniu obu postanowień w sprawie na art. 239b § 1 punkt 4 O.p. stanowi działanie nieuprawnione. Po myśli cytowanego przepisu, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, podczas gdy w rozpoznawanej sprawie krótszy niż 3 miesiące jest termin przedawnienia prawa do wydania decyzji, o której mowa w art. 21 § 1 punkt 2 O.p. Są to dwie całkowicie różne instytucje prawa podatkowego, odmiennie uregulowane w obowiązującej Ordynacji podatkowej, zaś ich utożsamianie lub stosowanie zamienne, czego dopuściły się organy w rozpoznawanej sprawie, musi być uznane za naruszenie prawa. Stwierdzić przy tym należy, że jedyną dającą się wyobrazić formułą, która hipotetycznie umożliwiałaby zastosowanie art. 239b § 1 punkt 4 O.p. do decyzji w przedmiocie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2019, byłoby zastosowanie analogi między obiema wymienionymi instytucjami prawnymi. Jednak, co jest oczywiste i utrwalone w doktrynie i judykaturze, stosowanie analogii na niekorzyść podatnika jest niedopuszczalne w prawie podatkowym – vide: wyrok NSA z dnia 9 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 612/111, E. Smoktunowicz, Analogia w prawie administracyjnym, Warszawa 1970 r., s. 19-21. W świetle cytowanego orzeczenia, dopuszczenie analogii w prawie podatkowym jest przyjmowane z zastrzeżeniem zakazu stosowania analogii do zwiększenia obowiązków podatkowych (na niekorzyść podatnika) i z ograniczeniami stosowania analogii wynikającymi z art. 217 Konstytucji RP. Analogia w prawie podatkowym może - co najwyżej - uzupełniać luki konstrukcyjne (techniczne, rzeczywiste) uniemożliwiające właściwe stosowanie prawa podatkowego. Tak więc nie ma żadnych podstaw prawnych, które pozwalałyby na uznanie legalności zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji. Oba te akty zapadły z istotnym naruszeniem art. 239b § 1 punkt 4 O.p. oraz z pogwałceniem zasad ustawowych regulujących powstanie i przedawnienie zobowiązań podatkowych. W toku ponowionego postępowania organy uwzględnią powyższe wskazania jako wiążące. Jedynie na marginesie należy w tym miejscu zaznaczyć, że WSA w Łodzi w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę zna kierunek rozstrzygnięcia zaproponowany w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 392/24, lecz nie podziela stanowiska wyrażonego w tym orzeczeniu. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a, art. 135 i art. 200 p.p.s.a. należało orzec, jak w sentencji. mko