I SA/Łd 392/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Koziński, Asesor WSA Tomasz Furmanek (spr.), po rozpoznaniu w dniu 17 września 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi H. K. – Ł. i B. Ł. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z dnia 30 kwietnia 2024 r. nr SKO.4100.160,161.23 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji dotyczącej wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 oddala skargę. I SA/Łd 392/24 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu po rozpoznaniu zażalenia H. K.-Ł. i B.Ł. (dalej skarżący, strona) utrzymało w mocy postanowienie Burmistrza Gminy i Miasta Szadek z dnia 20 listopada 2023 r. w przedmiocie nadania decyzji Burmistrza Gminy i Miasta Szadek z dnia 20 listopada 2023 r., rygoru natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w dniu 20 listopada 2023 r. Burmistrz Miasta i Gminy Szadek wydał postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Burmistrza Gminy i Miasta Szadek z dnia 20 listopada 2023 r., w przedmiocie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2018. Postanowienie to zostało zaskarżone zażaleniem, w którym zarzucono naruszenie art. 239 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383.ze zm. – dalej O.p.) poprzez brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji Burmistrza Gminy i Miasta Szadek z dnia 20 listopada 2023 r. nie zostanie wykonane. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 239b § 1 pkt 4 i art. 239b § 2 O.p. oceniło, że organ podatkowy I instancji prawidłowo przyjął, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności w niniejszej sprawie było uzasadnione wystąpieniem okoliczności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. tj. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Postanowienie o nadaniu rygoru zostało bowiem wydane w dniu 20 listopada 2023 r., natomiast upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za rok 2018 - zgodnie z art. 68 § 2 O.p. - następował z dniem 31 grudnia 2023 r. (w związku z faktem, że w złożonych deklaracjach podatnicy nie ujawnili wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego). Początek wskazanego przez ustawodawcę 3-miesięcznego terminu należy liczyć od daty wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, a zatem w niniejszej sprawie termin ten wynosił 1 miesiąc i 11 dni. Podkreślono, że w tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć znaczenie wyłącznie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art.  239b § 1 pkt 1-3 O.p. Wskazano dalej, że przesłanki wymienione w art. 239b § 1 O.p. stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane (przesłanka z art. 239 § 2 o.p). Jeżeli organ podatkowy powołuje się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2 O.p. powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3-miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Podsumowując wskazano, że skoro decyzja ustalająca ww. wysokość zobowiązania w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za rok 2018 została wydana w dniu 20 listopada 2023 r., a termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym - zgodnie z art. 68 § 2 O.p. - upływał z dniem 31 grudnia 2023 r. oraz w związku z jego wysokością ustaloną w decyzji - 42.104,00 zł, to występowało realne ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego mając na względzie fakt, że decyzja podatkowa nie stanie się ostateczna do dnia 31 grudnia 2023 r. z uwagi na możliwość uruchomienia przez podatników postępowania odwoławczego, co też nastąpiło. Czas jego prowadzenia wykluczał natomiast rozpatrzenie odwołania przed upływem terminu przedawnienia. Na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z dnia 30 kwietnia 2024 r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisu prawa materialnego - art. 239b § 2 w zw. z art. 239b § 1 pkt. 4 O.p. polegającej na braku uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji Burmistrza Gminy i Miasta Szadek z dnia 20 listopada 2023 r. sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2018 nie zostanie wykonane. W ocenie strony działanie organu podatkowego wyklucza możliwość nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Wykonanie decyzji nieostatecznej ma bowiem charakter wyjątkowy, dlatego też przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej nie mogą być interpretowane rozszerzające, lecz muszą być poddane wykładni ścisłej. Oparcie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności wyłącznie na okoliczności faktycznej z art. 239b §1 pkt. 4 O.p. czyniłoby zbędnym sformułowany w § 2 art. 239b warunek zastosowania rygoru w postaci uprawdopodobnienia niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego postanowienia Burmistrza Gminy i Miasta Szadek oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W pierwszej kolejności wskazać należy, że skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym bez przeprowadzenia rozprawy i udziału stron, stosownie do treści art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 – dalej: "p.p.s.a."). Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji lub postanowienia następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzona przez Sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego powodującym konieczność jego uchylenia. Spór w sprawie dotyczy oceny prawidłowości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Burmistrza Gminy i Miasta Szadek z dnia 20 listopada 2023 r., w przedmiocie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2018. Zasadniczą przyczyną, ze względu na którą organy uznały, że w sprawie zachodziła podstawa do wydania postanowienia o nadaniu wspomnianej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, był zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w tejże decyzji – co odpowiada przesłance z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Natomiast tym co miałoby przemawiać za ziszczeniem się przesłanki z art. 239b § 2 O.p. (tj. uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane), był czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Organy przyjęły, że decyzja podatkowa nie stanie się ostateczna do dnia 31 grudnia 2023 r. z uwagi na uruchomienie przez podatników postępowania odwoławczego. Czas jego prowadzenia wykluczał natomiast rozpatrzenie odwołania przed upływem terminu przedawnienia. Sąd w pełni podziela przedstawioną w motywach kontrolowanego postanowienia argumentację prawną organu, dostrzegając przy tym, że sformułowane w jej ramach oceny korespondują z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych rozumieniem omawianych przesłanek. Zważywszy na fakt, że w niniejszej sprawie od dnia wydania decyzji przez organ I instancji do upływu terminu przedawnienia pozostawał 1 miesiąc i 11 dni – jak trafnie zauważył organ II instancji – stan sprawy przemawia za tym, iż wydanie i doręczenie stronie drugoinstancyjnej decyzji przed końcem 2023 r. było mało prawdopodobne. Nawet przy wzorowym zorganizowaniu pracy i przyjęciu, że odwołanie zostałoby rozpoznane na długo przed terminem określonym w art. 139 § 3 O.p., a następnie bezzwłocznie doręczona stronie– dokonanie tego przed końcem roku wydaje się mało prawdopodobne. W ocenie Sądu organ pierwszej instancji, a następnie SKO, miały podstawy, aby przyjąć, że załatwienie sprawy przed upływem terminu przedawnienia było niemożliwe. W związku z powyższym należy zwrócić uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że jeżeli okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązane podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane (por. wyroki NSA: z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 1822/15; z dnia 26 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2818/15; z dnia 20 października 2017 r., sygn. akt I GSK 1775/17; z dnia 11 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3616/14). Jedną z takich okoliczności jest wniesienie środka zaskarżenia. Jakkolwiek skorzystanie z takiej formy obrony swoich interesów jest prawem strony, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego akcentuje się znaczenie tego rodzaju okoliczności dla oceny ziszczenia się przesłanki z art. 239b § 2 O.p. – tj. uprawdopodobnienia, że decyzja nie zostanie wykonana. Skoro bowiem strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji – a o tym świadczy fakt wniesienia odwołania – trudno jest zakładać, że dobrowolnie wykona określone w nim zobowiązanie podatkowe. Przy czym, dla oceny tejże przesłanki nie ma znaczenia stan majątkowy strony. Stąd też nawet jeżeli majątek podatnika znacząco przewyższałby przedmiotowe zobowiązanie podatkowe, nie można z tego faktu wywodzić prawdopodobieństwa wykonania zobowiązania podatkowego (por. wyroki NSA z: 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1307/12; 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12; 14 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 260/13; 12 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 523/12; 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1316/13). Dla zastosowania art. 239b § 1 pkt 4 O.p. nie ma zatem znaczenia sytuacja majątkowa podatnika. Jeżeli art. 239b § 1 pkt 4 O.p. miałby dotyczyć także sytuacji majątkowej podatnika, to byłby przepisem zbędnym, gdyż nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji ze względu na sytuację majątkową podatnika określone zostało w punktach od 1-3 § 1 art. 239b O.p. Należy również podkreślić w ślad za poglądem zaprezentowanym w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki NSA: z 13 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1649/14; z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2882/15; z 18 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3569/15), że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, tj. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, że art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, aby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stało się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 O.p. jest jednym z kluczowych przepisów. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951, publ. http.orka.sejm.gov.pl). Regulację zawartą w art. 239b O.p. należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 Konstytucji RP, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji RP, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 czerwca 2011 r., sygn. akt P 26/10, publ. OTK-A 2011 Nr 5, poz. 43). Tym samym nie można zaakceptować takiej wykładni, zgodnie z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 O.p. w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres zbliżony do terminu wydania decyzji przez organ odwoławczy, a sam stan zaawansowania sprawy wskazuje na prawdopodobieństwo, że np. organ odwoławczy nie zdoła rozpoznać wniesionego przez stronę odwołania – a tak jest w rozpoznawanej sprawie. Rację ma również organ podatkowy, że sytuacja majątkowa zobowiązanego nie mieści się w zakresie hipotezy normy prawnej wynikającej z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a. ak