II FSK 2818/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 594/15 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w G. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 5 marca 2015 r. nr sygn. akt [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę kasacyjną. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 594/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Z. S.A. z siedzibą w G na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z 5 marca 2015 r., sygn. akt [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że postanowieniem z 5 marca 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 i art. 239b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) po rozpatrzeniu zażalenia Spółki utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta G. z 16 grudnia 2014 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji tego organu z 16 grudnia 2014 r. wydanej w sprawie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w wysokości 24.645.096 zł. Decyzja i postanowienie doręczone zostały 17 grudnia 2014 r. Jednocześnie organ egzekucyjny na podstawie tytułów wykonawczych z 17 grudnia 2014 r., w tym samym dniu, dokonał zajęcia prawa majątkowego z rachunku bankowego Spółki. Skarżąca złożyła w banku polecenie zapłaty całości kwoty zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji wraz z należnym oprocentowaniem. Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu zażalenia Strony nie znalazło podstaw do zmiany bądź uchylenia rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Organ ten wskazał, że okres do upływu przedawnienia zobowiązania był krótszy niż trzy miesiące i upływał 31 grudnia 2014 r. W momencie wydania postanowienia okres do upływu terminu przedawnienia wynosił 14 dni. W związku z tym spełniona została przesłanka, o jakiej mowa w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Co do przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania, w ocenie SKO, z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania, znaczną jego kwotę oraz rozbieżności co do oceny prawnej m.in. kwestii opodatkowania budowli wybudowanych przez dzierżawców gruntu (pewność złożenia odwołania od decyzji), istniało ryzyko, że zobowiązanie to nie zostanie przez Podatniczkę dobrowolnie wykonane, wskutek czego się przedawni. Okoliczności te uprawdopodobniały w stopniu wysokim, że zobowiązanie z decyzji z 16 grudnia 2014 r. wygaśnie wskutek przedawnienia. Gdyby nie działanie Prezydenta Miasta polegające na zastosowaniu rygoru natychmiastowej wykonalności oraz zastosowaniu środka egzekucyjnego, przy uwzględnieniu faktu złożenia przez Skarżącą polecenia zapłaty całości kwoty zobowiązania podatkowego, doszłoby do przedawnienia tego zobowiązania. Innymi słowy, gdyby organ nie zastosował instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności, pełnomocnik Skarżacej wniósłby zasadny wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Zdaniem SKO przesłanki określone w art. 239b § 1-4 Ordynacji podatkowej mają charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje, że zaistnienie chociaż jednej z nich daje podstawę do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Zatem w sytuacji, gdy rygor został nadany z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania, brak było podstaw do badania sytuacji majątkowej Spółki w celu ustalenia możliwości wykonania przez nią tego zobowiązania. Ponadto w ocenie SKO sytuacja majątkowa oraz sposób działania przez Skarżącą w latach poprzednich nie dawały pewności, że w przypadku decyzji za 2009 r. Strona postąpi w analogiczny sposób. I.3. W skardze do WSA spółka zarzuciła naruszenie: - art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że prawidłowym jest nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji braku uprawniających do tego ustawowych przesłanek; - art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, że do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane wystarczające pozostaje wskazanie przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, tj. że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące. I.4. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Sąd pierwszej instancji wskazał, że wymienione w art. 239b Ordynacji podatkowej przesłanki, zawarte zarówno w § 1, jak i w § 2, dla skuteczności dyspozycji normy prawnej winny być spełnione łącznie, tak aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. W pierwszej kolejności należy bowiem stwierdzić zaistnienie jednej z czterech przesłanek opisanych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, zaś następnie organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, a warunek ten wynika z treści art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Jeden z warunków wskazuje więc okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego krótszy niż 3 miesiące, zaś drugą przesłanką warunkującą dopuszczalność nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy wymogu uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie zostanie wykonane za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. WSA wskazał, że co do relacji pomiędzy przesłankami z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej do przesłanki wynikającej z § 2 tego artykułu, w piśmiennictwie zwrócono uwagę, że samo stwierdzenie zaistnienia jednej z wyliczonych w art. 239b § 1 przesłanek pokrywa się niejako z uprawdopodobnieniem (o którym mowa w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej), a w każdym razie czyni je bardzo łatwym. Zbliżający się upływ terminu przedawnienia (przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej) sam w sobie nie może uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego (przesłanka z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej). Konieczne jest bowiem uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z takiej decyzji nie zostanie wykonane, w szczególności poprzez wskazanie okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, czy dotychczasowymi działaniami podatnika na jego majątku. Jeżeli jednak okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć znaczenie wyłącznie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. WSA wskazał też, że jeżeli istnieje ryzyko uruchomienia postępowania odwoławczego (np. z uwagi na wysokość kwoty podlegającej wpłacie, która wynika z decyzji nieostatecznej), a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów, o których mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to okoliczność ta może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Na takie zaś okoliczności powołały się w tej sprawie organy podatkowe, co uzasadniało obawę, że zobowiązanie wynikające z decyzji może nie zostać wykonane, mając na uwadze czas trwania ewentualnego postępowania odwoławczego. W sprawie zatem zaistniało prawdopodobieństwo, wręcz graniczące z pewnością, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. WSA uznał, że w realiach tej sprawy zbędne było badanie sytuacji majątkowej Spółki czy też terminowości uiszczania zobowiązań za inne okresy rozliczeniowe. Okoliczności te miałyby znaczenie, gdyby organ powołał się na przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej. II. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez nieprawidłową ocenę zastosowania przepisów prawa przez organ administracji publicznej, który wydając zaskarżoną decyzję naruszył art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, wystarczające pozostaje wskazanie przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, tj. że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. IV.1. Zarzucając naruszenie art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z § 2 Ordynacji podatkowej, Spółka wskazała na błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, wystarczające pozostaje wskazanie przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, tj. że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W ocenie Sądu kasacyjnego ani WSA, ani też organy podatkowe, takiej wykładni nie dokonały. W uzasadnieniu wyroku wyraźnie wskazano bowiem na odmienną wykładnię tych przepisów, która to wykładnia jest prawidłowa i ugruntowana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Przypomnieć trzeba, że w istocie dokonana przez WSA wykładnia wskazywała, że jeżeli istnieje ryzyko uruchomienia postępowania odwoławczego (np. z uwagi na wysokość kwoty podlegającej wpłacie, która wynika z decyzji nieostatecznej), a spodziewany czas przeprowadzenia postępowania odwoławczego, z uwzględnieniem tzw. postępowania międzyinstancyjnego, przekroczyłby okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to już sama ta okoliczność może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, właśnie na takie okoliczności powołały się w tej sprawie organy podatkowe, co w rzeczy samej uzasadniało obawę, że zobowiązanie wynikające z decyzji może nie zostać wykonane. Na tej też podstawie (w świetle takiej wykładni i realiów niniejszej sprawy) WSA uznał, że zaistniało prawdopodobieństwo, jak określono - wręcz graniczące z pewnością - że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Dopiero to uprawdopodobnienie pozwoliło zaś na - prawidłową zdaniem NSA – konstatację, że w tym stanie rzeczy zbędne było badanie sytuacji majątkowej Spółki czy też terminowości uiszczania zobowiązań za inne okresy rozliczeniowe. Nie można więc przyjąć, jak wskazuje autor skargi kasacyjnej, że WSA naruszył art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z § 2 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i przyjęcie, że do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, wystarczające pozostaje wskazanie przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. IV.2. Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, których wykładnię Strona kwestionuje: "Art. 239b. § 1. Decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. § 2. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane." Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie należy podzielić wyrażany wielokrotnie w orzecznictwie pogląd, że w przypadku przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, uprawdopodobnienie niewykonania decyzji, o którym mowa w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, powinno polegać na wykazaniu, że z uwagi na krótki okres do upływu terminu przedawnienia istnieje ryzyko, że podmiot zobowiązany do wykonania obowiązku, nie wykona go (vide wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13; 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12; 23 lutego 2016 r., II FSK 441/14, orzeczenia.nsa.gov.pl). W realiach niniejszej sprawy okolicznością wskazującą na prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania było to, że Spółka nie zapłaciła w całości do daty wydania decyzji przez organ pierwszej instancji podatku od nieruchomości za 2009 r., a uczyniła to dopiero po otrzymaniu decyzji i postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności, a zarówno kwota podatku, jak i kontrowersje związane z jej wyliczeniem, stwarzały podstawy do przypuszczeń, że decyzja zostanie zaskarżona, co definitywnie – z uwagi na przedawnienie zobowiązania - musiałoby zakończyć się jej uchyleniem i umorzeniem postępowania. Z mocy art. 239a Ordynacji podatkowej Spółka nie musiała wykonywać decyzji, która nie była ostateczna. Z uwagi na znaczną kwotę należności podatkowej rzeczą organu było jednak podjęcie czynności mających na celu wyegzekwowanie tej kwoty. Z kolei ze względu na przysługujące Stronie prawo do złożenia środka odwoławczego, ryzyko niewykonania decyzji było realne i wynikało z przyczyn obiektywnych. Skoro decyzja organu pierwszej instancji wydana została dopiero 16 grudnia 2014 r., a termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał 31 grudnia 2016 r., to oczywistym było, że nie będzie możliwe rozpoznanie odwołania przed upływem terminu przedawnienia. Niewątpliwie więc z punktu widzenia podmiotu zobowiązanego nieekonomicznym i nielogicznym wręcz byłoby niewniesienie odwołania, które musiałoby prowadzić do umorzenia postępowania. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, a w realiach tej sprawy wynoszący w zasadzie 2 tygodnie, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku Spółki, jej zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet bowiem przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, logiczne i racjonalne jest przypuszczenie, że zobowiązanie to nie zostałoby wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, a to z uwagi na wygaśnięcie na skutek przedawnienia (vide wyroki NSA z: 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1307/12; 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12; 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2903/13). Uprawdopodobnienie, o którym stanowi art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, może zostać uznane za wykazane przez organ podatkowy także wówczas, gdy nie ma prawnych możliwości wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Jedną z takich okoliczności może być sytuacja, w której z uwagi na terminy oczywistym jest, że ewentualnie złożone przez stronę odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji nie będzie mogło zostać faktycznie rozpatrzone przez organ odwoławczy w okresie do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taką okolicznością może być też między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela taki właśnie pogląd wyrażony w doktrynie, a poparty również przebiegiem prac legislacyjnych dotyczących m.in. art. 239b Ordynacji podatkowej, [vide S. Bogucki, "Nadanie klauzuli natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji na podstawie przesłanki krótszego niż 3 miesiące okresu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13)" w: Orzecznictwo w sprawach podatkowych, Komentarze do wybranych orzeczeń, Edycja 2015, red. B. Brzeziński, W. Morawski, Wolters Kluwer, Warszawa 2017]. Nie można zaś podzielić stanowiska wyrażonego w powoływanym przez Stronę na rozprawie wyroku NSA z 8 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1327/16 (a także w innych orzeczeniach), w którym wskazano na konieczność badania sytuacji majątkowej i finansowej podatnika w celu spełnienia przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego konieczność taka bowiem wprost nie wynika. W świetle powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe prawidłowo przyjęły w sprawie wystąpienie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej, pozwalających na nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, zaś Sąd pierwszej instancji słusznie zaaprobował to stanowisko. IV.3. W tej sytuacji nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Nie ulega wątpliwości, że przepis ten ma charakter ustrojowy, reguluje bowiem charakter spraw, którymi zajmują się sądy administracyjne. Sąd administracyjny może naruszyć ten przepis, o ile orzeknie w sprawie niepodlegającej kontroli sądowoadministracyjnej lub jeśli orzeknie w sprawie sądowoadministracyjnej, ale stosując środki nieznane ustawie p.p.s.a. W sprawie tej żadna taka okoliczność nie miała miejsca, więc zarzut naruszenia tego przepisu nie ma usprawiedliwionej podstawy. Zarzucając naruszenie art. 145 § 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej nie wskazał, o którą jednostkę redakcyjną (punkt i literę) tego paragrafu chodzi, toteż zarzut ten nie poddaje się kontroli kasacyjnej. IV.4. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.