I SA/Gd 594/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 5 marca 2015 r., nr sygn. akt [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 5 marca 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 i art. 239b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu zażalenia "A" S.A., utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta z dnia 16 grudnia 2014 r., w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji tego organu z dnia 16 grudnia 2014 r. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Prezydent Miasta w dniu 16 grudnia 2014 r. wydał decyzję w sprawie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok w wysokości 24.645.096 zł. W tym samym dniu organ wydał postanowienie nadające ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzja i postanowienie doręczone zostały w dniu 17 grudnia 2014 r., odpowiednio o godz. 10:06 i 10:07. Jednocześnie organ egzekucyjny na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 17 grudnia 2014 r., w tym samym dniu, dokonał zajęcia prawa majątkowego z rachunku bankowego Spółki (o godz. 10:08 i 10:10). Skarżąca złożyła w banku o godz. 10:15 polecenie zapłaty całości kwoty zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji wraz z należnym oprocentowaniem. Bank prowadzący rachunek dokonał wypłaty środków o godz. 10:23. Strona na powyższe postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności złożyła zażalenie zarzucając naruszenie przepisów art. 239b § 1 i 2 O.p. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu wniesionego na ww. postanowienie zażalenia, nie znalazło podstaw do zmiany bądź uchylenia rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ w pierwszej kolejności przywołał treść przepisów art. 239a i art. 239b § 1 pkt 1 O.p., wskazując że w niniejszej sprawie bezspornym jest, że okres do upływu przedawnienia zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące i upływał 31 grudnia 2014 r. W momencie wydania postanowienia okres do upływu terminu przedawnienia wynosił 14 dni. W związku z tym spełniona została przesłanka, o jakiej mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Odnośnie przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania, w ocenie SKO, słusznie w zakwestionowanym postanowieniu organ I instancji wskazał, że z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania, znaczną jego kwotę oraz rozbieżności co do oceny prawnej m.in. kwestii opodatkowania budowli wybudowanych przez dzierżawców gruntu (pewność złożenia odwołania od decyzji), istnieje ryzyko, że zobowiązanie to nie zostanie przez podatnika dobrowolnie wykonane, wskutek czego się przedawni. Okoliczności te uprawdopodobniały, w stopniu wysokim, że zobowiązanie wynikające z decyzji z dnia 16 grudnia 2014 r., wygaśnie wskutek przedawnienia. Dla Kolegium nie ulega najmniejszym wątpliwościom, że gdyby nie działanie Prezydenta Miasta polegające na zastosowaniu rygoru natychmiastowej wykonalności oraz zastosowaniu środka egzekucyjnego, przy uwzględnieniu faktu złożenia przez podatnika (w dniu 18 grudnia 2014 r. o godz. 10:15) polecenia zapłaty całości kwoty zobowiązania podatkowego doszłoby do przedawnienia tego zobowiązania. Innymi słowy, gdyby organ nie zastosował instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności, pełnomocnik podatnika, wniósłby zasadny wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Odnosząc się do pozostałych zarzutów, Kolegium nie podzieliło stanowiska skarżącej, że organ podatkowy wydając postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności powinien przeanalizować sytuację majątkową podatnika. Zdaniem organu przesłanki określone w art. 239b § 1-4 O.p. mają charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje, że zaistnienie chociaż jednej z nich daje podstawę do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Zatem w niniejszej sprawie, w sytuacji gdy rygor został nadany z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania, brak było podstaw do badania sytuacji majątkowej Spółki w celu ustalenia możliwości wykonania przez nią tego zobowiązania. Ponadto w ocenie Kolegium sytuacja majątkowa oraz sposób działania przez skarżącą w latach poprzednich (regulowanie zobowiązań podatkowych), nie dawały pewności, że w przypadku decyzji za 2009 rok strona postąpi w analogiczny sposób. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz umorzenie postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 17 grudnia 2014 r. i uchylenie czynności egzekucyjnych w ramach postępowania egzekucyjnego, zarzucając naruszenie: - art. 239b § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że prawidłowym jest nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji braku uprawniających do tego ustawowych przesłanek; - art. 239b § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, że do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane wystarczające pozostaje wskazanie przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., tj. że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej "p.p.s.a."). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie go z obrotu prawnego. W rozpoznawanej sprawie zasadnicze znaczenie dla jej rozstrzygnięcia ma interpretacja treści art. 239b O.p. Wymienione w tym przepisie przesłanki, zawarte zarówno w § 1 jak i w § 2 dla skuteczności dyspozycji normy prawnej winny być spełnione łącznie, tak aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. W pierwszej kolejności należy stwierdzić zaistnienie jednej z czterech przesłanek opisanych w art. 239b § 1 O.p., zaś po wtóre organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, a warunek ten wynika z treści art. 239b § 2 O.p. Art. 239b § 1 O.p. jako jeden z warunków wskazuje okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego krótszy niż 3 miesiące, zaś drugą przesłanką warunkującą dopuszczalność nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W tym miejscu należy podkreślić, że ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy wymogu uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie zostanie wykonane za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Go 620/09). Także w doktrynie wskazuje się, że uprawdopodobnienie jest instytucją zarówno postępowania administracyjnego jak i cywilnego i tak art. 243 k.p.c. stanowi, że: "zachowanie szczegółowych przepisów o postępowaniu dowodowym nie jest konieczne, ilekroć ustawa przewiduje uprawdopodobnienie zamiast dowodu." Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, pozwalający na przyspieszenie postępowania. (por.: W. Siedlecki: Postępowanie cywilne. Zarys wykładu. Warszawa 1977; B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Warszawa 1996; por. też: S. Presnarowicz: Komentarz do art. 239 (b) ustawy - Ordynacja podatkowa). Pewne wątpliwości interpretacyjne może natomiast budzić relacja poszczególnych przesłanek zawartych w art. 239b § 1 O.p. do przesłanki wynikającej z § 2 tego artykułu. W piśmiennictwie zwrócono uwagę, że osobliwość tego rozwiązania polega na tym, że samo stwierdzenie zaistnienia jednej z wyliczonych w art. 239b § 1 przesłanek pokrywa się niejako z uprawdopodobnieniem (o którym mowa w art. 239b § 2 O.p. ), a w każdym razie czyni je bardzo łatwym (Z. Kmieciak, Odwołania w postępowaniu administracyjnym, Warszawa 2011, s. 76-77). W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, według którego zbliżający się upływ terminu przedawnienia (przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p.) sam w sobie nie może uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego (przesłanka z art. 239b § 2 O.p.). Konieczne jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z takiej decyzji nie zostanie wykonane, w szczególności poprzez wskazanie okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, czy dotychczasowymi działaniami podatnika na jego majątku (zob. np. wyroki NSA: z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1975/10; z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2333/10; z dnia 10 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2659/10; z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 135/12; z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 1102/13). W innych orzeczeniach zwrócono jednak uwagę, że jeżeli okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć znaczenie wyłącznie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych (zob. np. wyroki NSA: z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1307/12; z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12; z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 260/13; z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 523/12 czy z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. I FSK 1316/13). Do ostatniego z wymienionych poglądów przychyla się również Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Należy zatem podkreślić, że przesłanki wymienione w art. 239b § 1 O.p. stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane (przesłanka z art. 239 § 2 O.p.). Jeżeli organ podatkowy powołuje się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2 tej ustawy, powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Jeżeli bowiem istnieje ryzyko uruchomienia postępowania odwoławczego (np. z uwagi na wysokość kwoty podlegającej wpłacie, która wynika z decyzji nieostatecznej), a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów, o których mowa w art. 139 § 3 O.p., przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to okoliczność ta może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Na takie okoliczności powołały się w tej sprawie organy podatkowe. W uzasadnieniu postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności organ I instancji wskazał, że różnica między kwotą podatku określoną w decyzji a zapłaconą przez skarżącą za 2009 r. wynosi 14.543.078 zł, natomiast w momencie wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności okres do upływu terminu przedawnienia wynosił 14 dni. Powyższe uzasadniało obawę, że zobowiązanie wynikające z decyzji może nie zostać wykonane, mając na uwadze czas trwania ewentualnego postępowania odwoławczego. W ocenie Sądu ewentualne wniesienie odwołania od powyższej decyzji wymiarowej uniemożliwiłoby uzyskanie przez tą decyzje przymiotu ostateczności, a w konsekwencji i wykonalności, gdyż termin do złożenia odwołania upływał 31 grudnia 2014 r. zatem w tym samym dniu, w którym upływał termin przedawnienia zobowiązania wynikającego z tej decyzji. Biorąc pod uwagę terminy przewidziane w art. 200 i art. 139 O.p. a także choćby tak prozaiczną okoliczność jak czas konieczny do przesłania odwołania wraz z aktami sprawy do SKO, oczywistym jest, że organ odwoławczy nie mógł wydać ostatecznej decyzji przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. W sprawie zatem zaistniało prawdopodobieństwo, wręcz graniczące z pewnością, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać należy, że organy podatkowe mają możliwość określania wysokości zobowiązania podatkowego do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Również w świetle art. 239b § 1 pkt 4 O.p. ustawodawca nie wyklucza możliwości wydawania decyzji wymiarowych na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie takie, wprawdzie niepożądane, znajduje jednak oparcie w obowiązujących przepisach i nie może być rozpatrywane w kategorii zawinienia czy opieszałości organu podatkowego. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut dotyczący sytuacji majątkowej skarżącej oraz terminowego regulowania zobowiązań podatkowych za poprzednie lata. W kontekście przesłanki wynikającej z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. oraz związanych z tą przesłanką okoliczności uzasadniających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.), zbędne było badanie sytuacji majątkowej Spółki czy też terminowości uiszczania zobowiązań za inne okresy rozliczeniowe. Okoliczności te miałaby znaczenie, gdyby organ powołał się na przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Uwzględniając wszystkie powyższe stwierdzenia Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły w sprawie wystąpienie przesłanek pozwalających na nadanie decyzji z dnia 16 grudnia 2014 r. rygoru natychmiastowej wykonalności. Natomiast kwestia umorzenia postępowania egzekucyjnego czy też uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych pozostaje poza zakresem niniejszej sprawy. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.