I GSK 1822/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Anna Sobińska po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 556/15 w sprawie ze skargi M. R. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA lub Sąd I instancji) wyrokiem z dnia 2 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 556/15 oddalił skargę M.R. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Gdyni (dalej: Dyrektor IC) z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: W dniu [...] października 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Gdyni wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju, następującej po pierwszej sprzedaży, samochodu osobowego marki A. [...], rok produkcji 2009, pojemność 2967 cm3 nr VIN [...], od którego nie została wcześniej zapłacona akcyza w należnej wysokości, w kwocie 36.071 zł. Postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Gdyni nadał ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu organ wskazał m.in., że kwota należności wynikająca z decyzji z dnia [...] października 2014 r. wynosi 36.071 zł (bez należnych odsetek za zwłokę), więc jest to znaczna kwota w związku z tym istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Organ I instancji wskazał, że z uwagi na niewystąpienie zdarzeń skutkujących przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpiłoby z dniem [...] grudnia 2014 r. Orzekając na skutek zażalenia, Dyrektor IC postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji wykazał zaistnienie przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa lun O.p.), bowiem termin przedawnienia zobowiązania podatku akcyzowego, był krótszy niż trzy miesiące. Mając na względzie kwestie terminów procesowych związanych z wniesieniem przez stronę odwołania w dniu [...] listopada 2014 r. (np. 2-miesięczny termin na zakończenie postępowania odwoławczego) oraz ewentualnego przedawnienia zobowiązania Dyrektor IC stwierdził, że istniała groźba niewykonania i wygaśnięcia zobowiązania. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji w uzasadnieniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane poprzez wskazanie na kwestie przedawnienia zobowiązania podatkowego w świetle konieczności dochowywania terminów związanych z postępowaniem odwoławczym. Skarżący nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej p.p.s.a.) i uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia wskazał, że istotą sporu jest ocena zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 O.p. WSA po uprzednim wskazaniu przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie uznał, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek tj. jednej ze wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. oraz w § 2 art. 239b. Warunkiem koniecznym dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239b § 1 ww. ustawy jest bowiem jednoczesne uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Sąd I instancji wskazał, że poza sporem jest fakt wystąpienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., a dotyczącej upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za 2009 r., zatem w dniu wydania przez organ podatkowy I instancji (13 października 2014 r.) postanowienia o nadaniu rygoru, został spełniony warunek zgodnie z którym przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpić miało w terminie krótszym niż trzy miesiące. Okoliczność toczącego się postępowania odwoławczego od decyzji wymiarowej jest w tego typu sprawach bez znaczenia. WSA podzielił stanowisko organów, że w niniejszej sprawie zaistniały ustawowe przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Sąd I instancji zaznaczył, że do upływu terminu przedawnienia pozostał krótki okres czasu (mniej niż 3 miesiące), a skarżący do chwili postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie przez organy nie uregulował wymaganych należności. W ocenie WSA okoliczność, że skarżący kwestionuje prawidłowości wymiaru podatku, nie zgadzając się z jednolitą wykładnią prawa stosowaną przez organy i orzekające sądy, wykorzystuje w celu uniknięcia opodatkowania wszystkie środki procesowe – prawidłowym wnioskiem jest, że taka postawa skarżącego uprawdopodobnia to, że podatek należny nie zostanie zapłacony przed upływem terminu przedawnienia. Sąd I instancji podzielił pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 3 lipca 2014 r. (sygn. akt I FSK 1272/13), zgodnie z którym natychmiastowa wykonalność decyzji nieostatecznej, wynikająca z nadania jej rygoru, jest przejawem tymczasowej ochrony prawnej i ma charakter zapobiegawczy. Przesłanka z art. 239b §1 pkt 4 O.p. jest związana z oczywistą sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego, gdyż nie można dopuścić, by odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stało się instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego. WSA nie podzielił również argumentacji skarżącego dotyczącej zarzutu braku odniesienia się przez organy do jego sytuacji majątkowej i finansowej. W konkluzji Sąd I instancji uznał za całkowicie bezpodstawny zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 6 oraz art. 68 § 2 O.p., wskazując, że kwestie związane z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, nie mają związku i znaczenia dla kontroli legalności postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 239b § 2 O.p. poprzez przyjęcie, że organy podatkowe dokonały analizy i uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane w sytuacji zaistnienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. - prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, co narusza przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 i art. 239b § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumenty na poparcie podniesionych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała. Powołane w skardze zarzuty kasacyjne nie zasługiwały na uwzględnienie. Obydwa związane są z naruszeniem art. 239b § 1 pkt 4 i art. 239b § 2 O.p. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez przyjęcie, że organy podatkowe dokonały analizy i uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane w sytuacji zaistnienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. oraz przez błędną wykładnię wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej i w konsekwencji niewłaściwe ich zastosowanie. Istota sporu zaistniałego pomiędzy stronami sprowadza się do wykładni przepisów art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p. W ocenie NSA Sąd I instancji dokonał prawidłowej interpretacji wskazanych regulacji. Podczas wykładni 239b § 1 pkt 4 O.p. nie bada się sytuacji majątkowej podatnika nie wynika to z jego treści, nie przekonuje też do tego zapis § 2 tego artykułu, z którego to wynika, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W przekonaniu NSA, gdyby art. 239b § 1 pkt 4 O.p. miał także dotyczyć sytuacji majątkowej podatnika, to byłby przepisem zbędnym, gdyż nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji ze względu na sytuację majątkową podatnika określone zostało w punktach od 1-3 § 1 art. 239b O.p., a mianowicie, gdy: 1) organ podatkowy posiada informację, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości. W art. 239b § 1 pkt 4 O.p. ustawodawca świadomie nie nawiązuje do sytuacji majątkowej podatnika, przepis ten dotyczy bowiem innego przypadku - związanego ze zbliżającym się terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie NSA przyjmuje się, że skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (takie samo stanowisko zaprezentował NSA np. w wyrokach z: 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1307/12; 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12; 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2903/13, CBOSA; 17 maja 2017 r., II FSK 1491/15, LEX nr 2315107). W ocenie NSA, sam fakt zaistnienia krótszego niż 3 miesiące terminu do upływu terminu przedawnienia, skutkuje obawą niewykonania tego zobowiązania. Obowiązkiem organu w świetle art. 239b § 2 O.p. jest uzasadnienie tej obawy w ramach konkretnie zaistniałego stanu faktycznego. W orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, że w przypadku przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., uprawdopodobnienie niewykonania decyzji, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p., powinno polegać na wykazaniu, że z uwagi na krótki okres do upływu terminu przedawnienia istnieje ryzyko, że podmiot zobowiązany do wykonania obowiązku, nie wykona go (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13; 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12; 23 lutego 2016 r., II FSK 441/14, CBOSA; 17 maja 2017 r., II FSK 1491/15, LEX nr 2315107). Takim usprawiedliwieniem zastosowania wobec decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności może być, m.in. czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Zauważyć należy, że okres trzech miesięcy, o którym mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., jest obiektywnym okresem potrzebnym do załatwienia odwołania. Potwierdza to treść przepisów Ordynacji podatkowej normujących ten środek zaskarżenia. Zgodnie bowiem z art. 223 § pkt 1 O.p. odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję. W myśl § 2 tego artykułu odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Natomiast z art. 227 § 1 O.p. wynika, że organ podatkowy, do którego wpłynęło odwołanie, przekazuje je wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 14 dni od dnia otrzymania odwołania, chyba że w tym terminie wyda decyzję na podstawie art. 226. Z kolei art. 139 § 3 O.p. przewiduje, że załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Uwzględniając zatem przywołane terminy: 14 dni na złożenie odwołania (art. 223 § 2 O.p.), 14 dni na przekazanie odwołania przez organ I instancji organowi odwoławczemu (art. 227 § 1 O.p.), okres 2 miesięcy na załatwienie odwołania przez organ II instancji (art. 139 § 3 O.p.) oraz krótki okres na czynności pocztowe od dnia nadania odwołania przez stronę do dnia doręczenia tej przesyłki organowi I instancji, jednoznacznie stwierdzić należy, że okres 3 miesięcy, o którym mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., jest obiektywnym okresem potrzebnym do załatwienia odwołania. Wydanie zatem i doręczenie decyzji organu I instancji w okresie krótszym niż 3 miesiące, które pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkuje co do zasady, obowiązkiem organu podatkowego nadania takiej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i umotywowania wydanego postanowienia indywidualnymi okolicznościami sprawy. Posiłkowo można dodać, że ustawodawca przywiązuje dużą wagę do zachowania przez organy wskazanych terminów, gdyż w art. 54 O.p. przewidział regulacje dyscyplinujące organy w postaci okresów nienaliczania odsetek. Zgodnie bowiem z art. 54 § 1 pkt 2 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mo5wa w art. 227 § 1, do dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. Natomiast w myśl art. 54 § 1 pkt 3 O.p. odsetek nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. W okolicznościach faktycznych sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w dniu 13 października 2014 r. wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego, od którego nie została wcześniej zapłacona akcyza w należnej wysokości. W tym samym dniu wydanej decyzji nadano postanowieniem rygor natychmiastowej wykonalności. Odwołanie od tej decyzji wniesione zostało do Naczelnika Urzędu Celnego w dniu [...] listopada 2014 r., natomiast wpłynęło ono do Dyrektora Izby Celnej w dniu [...] listopada 2014 r. Wynikający z art. 139 § 3 O.p. dwumiesięczny termin załatwienia tego odwołania upływał zatem w dniu [...] stycznia 2015 r., a wiec po upływie terminu przedawnienia zobowiązani podatkowego. Okolicznością wskazującą na prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego było to, że podatnik nie zapłacił spornego podatku. Doświadczenie życiowe i logika pozwalały więc w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na wyciągnięcie wniosku, że strona nie zapłaci należnego podatku, skoro do przedawnienia zobowiązania pozostało niewiele czasu. Wskazane wyżej okoliczności dotyczyły zachowania podatnika, które było dozwolone. Z mocy art. 239a O.p. zobowiązany nie musi wykonywać decyzji, która nie jest ostateczna. Rzeczą organu było natomiast podjęcie czynności mających na celu przyśpieszenie postępowania i doprowadzenie do jego zakończenia, mimo braku współdziałania podatnika. Prawem podatnika jest także korzystanie ze środków odwoławczych. Ryzyko niewykonania decyzji było mimo to realne i wynikało z przyczyn obiektywnych. Skoro decyzja organu pierwszej instancji wydana została w dniu [...] października 2014 r. – obiektywnie rzecz ujmując – oczywistym było, że nie dojdzie do rozpoznania odwołania przed upływem terminu przedawnienia. Dlatego też w okolicznościach faktycznych sprawy usprawiedliwione było nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, bowiem uprawdopodobnione zostało, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane przed upływem terminu przedawnienia. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.