II FSK 1491/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 260/14 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie z dnia 12 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 28 listopada 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (I SA/Lu 260/14) oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. – nazywanej dalej "Spółką", na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie z 12 lutego 2014 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 2 grudnia 2013 r. Wójt Gminy [...] określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. Tego samego dnia Wójt Gminy wydał postanowienie o nadaniu wspomnianej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Jako podstawę prawną postanowienia wskazano art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – powoływanej dalej jako "O.p.". 1.3. Wspomnianym na wstępie postanowieniem, po rozpoznaniu zażalenia Spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W motywach postanowienia organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. nieostatecznej decyzji można nadać rygor natychmiastowej wykonalności, jeżeli termin przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Natomiast zastrzeżenie zawarte w art. 239b § 2 O.p., zgodnie z którym obowiązkiem organu jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane powinno być odczytywane w powiązaniu z treścią art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Tym samym, skoro decyzja dotyczy zobowiązania podatkowego, które ulegnie przedawnieniu z końcem 2013 r., a Spółka nie dokonała korekt podatku i go nie uiściła, kwestionując przy tym merytoryczną poprawność decyzji podatkowej, należało uznać, że określone w tej decyzji zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez Spółkę wykonane. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie pełnomocnik Spółki podniosła zarzut naruszenia: - art. 121 § 1 O.p. poprzez zaniechanie poinformowania Spółki o toczącym się postępowaniu w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności; - art. 210 § 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p. wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji wymiarowej nie zostanie przez skarżącą wykonane przed terminem przedawnienia. 2.2. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.". 3.2. Przywołując art. 239b § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji scharakteryzował przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Zwrócił przy tym uwagę, że w przypadku przesłanki określonej w art. 239b § 2 O.p. wystarczy jej uprawdopodobnienie. Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, to znaczy czas jaki pozostał do upływu terminu przedawnienie, nie dokonanie korekt deklaracji i wniesienie odwołania od decyzji – wystarczały do przyjęcia, że Wójt Gminy uprawdopodobnił, że Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 O.p. Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe nie były zobligowane do informowania Spółki o zamiarze wydania rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym i zawiadomienia jej o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się co do niego. Podał, że formą zawiadomienia o zamiarze wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej jest, zgodnie z art. 165 § 2 i 4 O.p., doręczenie podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, jednak przepisów tych, z mocy § 5 pkt 3 wymienionego artykułu, nie stosuje się w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia; - art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 219 i art. 239b § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi, chociaż organ nieuprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Wójta Gminy nie zostanie wykonane przed terminem przedawnienia. W skardze kasacyjnej wskazano również na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 239b § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, chociaż organ nieuprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. 4.2. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie spray do ponownego rozpozna oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna, dlatego została oddalona. 5.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy zwrócić uwagę, że zgodnie z petitum skargi kasacyjnej naruszenie tego przepisu miało polegać na nie wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Tymczasem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Spółki wywodzi, że art. 239b § 2 O.p. wymaga podania okoliczności dotyczących wykonania zobowiązania podatkowego, a nie – jak to uczynił organ – samego wymiaru zobowiązania. Tym samy, "w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w ogóle nie zawarto wyjaśnienia kwestii uprawdopodobnienia niewykonania, lecz przywołano wyłącznie okoliczności związane z wymiarem zobowiązania" (s. 3 skargi kasacyjnej). Lektura motywów skargi kasacyjnej prowadzi zatem do wniosku, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. ma charakter wtórny względem zarzutu naruszenia art. 239b § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię. 5.3. Biorąc pod uwagę treść pozostałych zarzutów należy stwierdzić, że sedno sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, jakie okoliczności mogą uprawdopodobnić, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., uprawdopodobnienie niewykonania decyzji, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p., powinno polegać na wykazaniu, że z uwagi na krótki okres do upływu terminu przedawnienia istnieje ryzyko, że podmiot zobowiązany do wykonania obowiązku, nie wykona go (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13; 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12; 23 lutego 2016 r., II FSK 441/14, CBOSA). Okolicznością wskazującą na prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania było to, że Spółka nie zapłaciła w całości do daty wydania decyzji przez organ pierwszej instancji podatku za rok 2008 r. Doświadczenie życiowe i logika pozwalały więc w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na wysnucie wniosku, że Spółka nie zapłaci pozostałej części należnego podatku, skoro do przedawnienia zobowiązania pozostało niewiele czasu. Wskazane wyżej okoliczności dotyczyły zachowania Spółki, które było dozwolone. Z mocy art. 239a O.p. Spółka nie musi wykonywać decyzji, która nie jest ostateczna. Rzeczą organu było natomiast podjęcie czynności mających przyspieszyć postępowanie i doprowadzić do jego zakończenia, mimo braku współdziałania podatnika. Prawem podatnika jest także korzystanie ze środków odwoławczych. Ryzyko niewykonania decyzji było mimo to realne i wynikało z przyczyn obiektywnych. Jak słusznie podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, skoro decyzja organu pierwszej instancji wydana została 2 grudnia 2013 r., oczywistym było, że nie będzie możliwe rozpoznanie odwołania przed upływem terminu przedawnienia. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (takie samo stanowisko zaprezentował NSA np. w wyrokach z: 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1307/12; 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12; 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2903/13, CBOSA). Uprawdopodobnienie, o którym stanowi art. 239b § 2 O.p., może zostać uznane za wykazane przez organ podatkowy także wówczas, gdy nie ma prawnych możliwości wykonania zobowiązanie wynikającego z decyzji. Jedną z takich okoliczności może być sytuacja, w której z uwagi na terminy oczywistym jest, że ewentualnie złożone przez stronę odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, które nie będzie mogło zostać faktycznie rozpatrzone przez organ odwoławczy w okresie do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taką okolicznością może być też między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. W świetle powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe prawidłowo przyjęły w sprawie wystąpienie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., pozwalających na nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. 5.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 219 O.p. polegającego na nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego na okoliczności wystąpienia przesłanki z art. 239b § 2 O.p. należy zwrócić uwagę, że wymóg uprawdopodobnienia nie może być utożsamiany z udowodnieniem danej przesłanki. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności zgodnie z przepisami Rozdziału 11 Działu III Ordynacji podatkowej. Samo uprawdopodobnienie sprowadza się zatem do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 209 tej ustawy.