I SA/Lu 260/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie NSA Anna Kwiatek,, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2014 r. sprawy ze skargi O. P.S.A. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem dnia [...], po rozpatrzeniu zażalenia A. S.A. z siedzibą w W. (poprzednio: B. S.A.), Samorządowe Kolegium odwoławcze w C. utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy F. z dnia [...] w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] określającej B. SA wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] Wójt Gminy F. określił stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2008 rok w kwocie [...] zł. Postanowieniem z tego samego dnia Wójt Gminy F. nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji nieostatecznej. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy podając treść art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) wskazał, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, przy czym przepis ten stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Organ podatkowy wskazał na okoliczność, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2008 jest krótszy niż 3 miesiące a podatnik prezentuje własne, sprzeczne z ugruntowaną linią orzeczniczą stanowisko w sprawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowli, linii kablowych ułożonych w kanalizacjach kablowych. Toczące się od 2008 roku postępowanie podatkowe dowodzi, że podatnik nie współpracował z organem podatkowym i notorycznie uchylał się od przedstawienia dowodów będących wyłącznie w jego posiadaniu, niejednokrotnie przedłużając termin do ich przedłożenia. Spółka deklarując podatek od nieruchomości za 2008 rok świadomie zaniżyła wartość budowli w celu znacznego zmniejszenia podatku. W ocenie organu oznacza to, że podatnik celowo i świadomie dąży do tego, aby uniknąć zapłaty należnego z tego tytułu podatku. Zachowanie podatnika na przestrzeni kilku lat i jego stosunek do wykonywania nałożonych obowiązków uprawdopodabnia, że decyzja organu podatkowego nie stanie się ostateczna przed upływem wskazanego okresu przedawnienia, a zobowiązanie nie zostanie wykonane. Na powyższe postanowienie B. SA złożyła zażalenie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C., zarzucając Wójtowi Gminy F. naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie poinformowania Spółki o toczącym się postępowaniu w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, oraz art. 210 § 4 w związku z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Wójta Gminy F. nie zostanie przez spółkę wykonane przed upływem terminu przedawnienia. W ocenie Strony, w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ I instancji nie przywołał żadnej okoliczności, która wskazywałaby na wysokie prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania przez Spółkę. Uniemożliwia to w ocenie skarżącej Spółki, odniesienie się do tej kwestii, a jednocześnie świadczy o naruszeniu art. 210 § 4 w związku z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. utrzymało w mocy postanowienie pierwszoinstancyjne. W uzasadnieniu swego postanowienia Kolegium wskazało, że zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zgodnie zaś z art. 239b § 1 pkt 1 do 4 - decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W przedmiotowej sprawie organ I instancji nadał decyzji podatkowej rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, tj. z uwagi na fakt, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W kontekście zarzutów zawartych w zażaleniu organ odwoławczy wyjaśnił, że dla nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest zaistnienie co najmniej jednej z czterech okoliczności opisanych w § 1 art. 239b Ordynacji podatkowej. Drugą przesłanką w przywoływanym uregulowaniu jest zaś uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza przy tym wykazanie stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Postanowienie Wójta Gminy F. z dnia [...] dotyczyło decyzji z dnia [...] określającej Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok, co w świetle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że termin jego przedawnienia winien upłynąć z dniem 31 grudnia 2013 roku. W omawianej więc sprawie zaistniała przesłanka stanowiąca podstawę nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, albowiem w dacie wydania przez Wójta Gminy zaskarżonego postanowienia, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. W ocenie Kolegium w analizowanej sprawie spełniona też została przesłanka z § 2 art. 239b. Regulacje zamieszczone w § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej powinny być bowiem odczytywane we wzajemnym powiązaniu, na co wskazuje zawarte w § 2 bezpośrednie odniesienie do § 1. Oznacza to, że sens, zakres i sposób uprawdopodobnienia powinny być odczytywane przez pryzmat przesłanki zawartej w § 1 pkt 4 art. 239b Ordynacji podatkowej, na podstawie której w rozpatrywanym przypadku nadany został rygor natychmiastowej wykonalności. Skoro więc decyzja dotyczyła zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości, które przedawniało się do 31 grudnia 2013 roku, a Spółka nie dokonała prawidłowych korekt deklaracji i nie uiściła podatku, a przy tym jeszcze kwestionowała wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości odwołując się od decyzji organu I instancji, to uznać należało, że zobowiązanie określone w nieostatecznej decyzji nie zostanie wykonane dobrowolnie. W ocenie organu nie bez znaczenia jest też, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego, trwającego od kilku lat, Spółka nie wykazywała należytej współpracy z organem podatkowym w dostarczaniu wymaganych prawem informacji, co zmusiło organ podatkowy do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. A zatem w okolicznościach przedmiotowej sprawy trudno było nie przyjąć, że w okresie krótszym niż 3 miesiące, a faktycznie nie przekraczającym 1 miesiąca do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, sporne zobowiązanie może nie zostać wykonane. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepoinformowanie Spółki o toczącym się postępowaniu w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, organ wyjaśnił, że postanowienie wydane w tej sprawie ma specyficzny charakter, gdy zważyć, na jakim etapie sprawy podatkowej się ono pojawia. Zgodnie z art. 165 § 5 pkt 3 Ordynacji podatkowej do postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie stosuje się bowiem wymogów zawartych w § 2 i § 4 art. 165 Ordynacji podatkowej, czyli obowiązku wszczęcia postępowania w formie postanowienia i jego doręczenia stronie. Organ wyjaśnił, że postępowanie w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności wszczynane jest z urzędu, ale nie wydaje się w tym zakresie postanowienia. Zważywszy więc na wyraźne wyłączenie zawarte w art. 165 § 5 pkt 3 i art. 200 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w analizowanej sprawie nie powstał obowiązek wydania przez organ postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności oraz zakreślenia stronie postępowania 7 - dniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, A. SA, reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła o uchylenie postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. oraz postanowienia je poprzedzającego. Zarzuciła organom podatkowym naruszenie: art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie poinformowania skarżącej, że toczy się postępowanie w sprawie nadania decyzji nieostatecznej Wójta Gminy F. rygoru natychmiastowej wykonalności i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 239b § 2 tej ustawy poprzez brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Wójta Gminy F. nie zostanie przez Skarżącą wykonane przed terminem przedawnienia. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wywodziła, że pomimo, iż na mocy art. 165 § 5 i art. 200 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wyłączony został obowiązek doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania oraz obowiązek wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, to jednak tym samym nie zostały wyłączone obowiązki organu, wynikające z art. 121 Ordynacji podatkowej. Tymczasem w jej ocenie, sprzeczne z powołaną zasadą jest nie informowanie podatnika o prowadzonym przez organ postępowaniu i doręczenie podatnikowi tylko końcowego rozstrzygnięcia. W ocenie Skarżącej, w uzasadnieniu skarżonego postanowienia, organ nie przywołał w zasadzie żadnej okoliczności, która faktycznie wskazywałaby na wysokie prawdopodobieństwo zrealizowania przesłanki niewykonania zobowiązania. Sama zaś okoliczność, że nie wykonała ona decyzji organu pierwszej instancji lecz złożyła od niej odwołanie nie stanowi wypełnienia tej przesłanki. Zwłaszcza, że – wbrew twierdzeniom organu – w znacznej mierze dokonała wpłat na podatek od nieruchomości. Pełnomocnik strony podkreślił także, że Skarżąca ma prawo czekać z zapłatą podatku na ostateczną decyzję organu podatkowego. Poza tym, kwestie związane z wydaniem decyzji pozostają bez związku z oceną, czy zobowiązanie w niej ustalone zostanie wykonane. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest nie jest zasadna, bowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Zgodnie z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Z kolei w myśl art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z powyższych uregulowań wynika, że: po pierwsze, nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej ustawodawca pozostawił uznaniu organu, na co wskazuje zawarty w tym przepisie zwrot "może być nadany", po drugie zaś nadanie takiego rygoru musi zostać poprzedzone ustaleniem dwóch przesłanek. Organ winien stwierdzić istnienie jednego z warunków określonych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej oraz musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W rozpatrywanej sprawie ustalono, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok, co do którego rozstrzygała decyzja z dnia [...], upływał z dniem 31 grudnia 2013 r. Był zatem krótszy niż 3 miesiące. Zgodzić się więc należy z organem, że spełniona została jedna z przesłanek do nadania ww. decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności określona w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zaistnienia tej przesłanki nie kwestionowała też strona ani w zażaleniu na postanowienie Wójta Gminy F., ani w skardze do Sądu. Sąd podziela wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, iż przesłanki określone w art. 239b § 1-4 Ordynacji podatkowej mają charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje, że zaistnienie nawet jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności ( zob. wyrok z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 834/12). W okolicznościach rozpatrywanej sprawy bez znaczenia są natomiast okoliczności faktyczne odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1307/12). Wskazać jednocześnie należy, iż z zgodnie z treścią art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, nawet stwierdzenie istnienia jednego z czterech warunków wymienionych w art. 239b § 1 nie oznacza jeszcze, że nieostatecznej decyzji może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Niezbędne jest bowiem jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z takiej decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może jednak być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności. Sprowadza się jedynie do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Uprawdopodobnienie nie daje przy tym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 607/13). W sprawie niniejszej organy uzasadniając zaistnienie tej kolejnej przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności stwierdziły, iż strona nie dokonała prawidłowych korekt deklaracji i nie uiściła podatku, a w toku postępowania podatkowego, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r., uchylała się od przedstawiania żądanych przez organ podatkowy informacji oraz kwestionowała poprawność stanowiska organu, np. odwołując się od decyzji pierwszej instancji. Zgodzić się należy ze Skarżącą, iż sam fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji wynikającego rozpatrywany abstrakcyjnie, w oderwaniu od okoliczności konkretnej sprawy nie stanowi uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania podatkowego. Sąd stoi jednak na stanowisku, iż fakt ten oraz inne okoliczności występujące w sprawie, rozpatrywane w powiązaniu ze sobą, mogą zostać uznane za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1650/10 oraz wyrok z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1038/11). Zgodzić się bowiem należy z argumentacją organów podatkowych, iż skoro Spółka nie uregulowała zobowiązania w prawidłowej wysokości przez ponad 4 lata, a w trakcie postępowania podatkowego nie dostarczała organowi podatkowemu koniecznych informacji dotyczących przedmiotu opodatkowania, to zachodzi prawdopodobieństwo, iż nie ureguluje tego zobowiązania przed okresem przedawnienia. Nie ma natomiast w tej sprawie znaczenia to, że argumentacja organu nie odwołuje się do kwestii braku majątku, na którym można by ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, korzystające z pierwszeństwa zaspokojenia, nie wskazuje na żadne inne okoliczności i uwarunkowania związane z sytuacja finansową Spółki oraz z jej dochodami, które czyniłyby prawdopodobnym niewykonanie zobowiązania ze względu na brak majątku lub dochodów u podatnika. W sytuacji bowiem, gdy organy podatkowe powołały się na przesłankę zbliżającego się upływu terminu przedawnienia, uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę. Istotne są zatem okoliczności związane z upływem czasu a nie inne, leżące po stronie podatnika jak np. brak majątku lub dochodów (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 października 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 774/11). Nie znajduje zatem uzasadnienia sformułowany w skardze zarzut naruszenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze art. 210 §4 w związku z art. 239b §2 Ordynacji podatkowej. Chybiony jest także zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ art. 121 Ordynacji podatkowej, co skarżąca wywodzi z niepoinformowania jej o prowadzonym postępowaniu, z "ukrywania przed podatnikiem faktu prowadzenia postępowania" i doręczenia tylko "końcowego rozstrzygnięcia". W tym kontekście wskazać należy na specyfikę uregulowania postępowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Co do zasady bowiem, stosownie do art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu, a zgodnie z § 2 wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Ordynacja podatkowa przewiduje jednakże wyjątki od zasady wszczynania postępowania z urzędu w formie postanowienia. Wyjątkiem takim objęte są między innymi sprawy w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, co wynika wprost z art. 165 § 5 pkt. 3 tejże ustawy. W przypadkach bowiem postępowań w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności niewątpliwie istotne znaczenia odgrywa kwestia efektywności wykonywania zobowiązań podatkowych. Doręczenie postanowień o wszczęciu postępowania w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności zmniejszyłoby zaś szansę efektywnego wykonania zobowiązania (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 165 Ordynacji podatkowej, Lex). Z tego samego względu organ podatkowy nie ma obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co także wprost wynika z treści art. 200 §2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na podkreśloną wyżej specyfikę postępowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, również sposób realizacji przez organy podatkowe zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie oraz zasady informowania, wynikających z art. 121 Ordynacji podatkowej, musi być determinowany ta specyfiką i musi ją uwzględniać. Działanie organu w niniejszej sprawie, które z punktu widzenia podatnika sprowadza się tylko do "doręczenia końcowego rozstrzygnięcia" ma jednak swoje oparcie w powołanych wyżej przepisach prawnych i tym samym wypełnia pierwszą z naczelnych zasad postępowania wynikającą z art. 120 Ordynacji podatkowej, a mianowicie działania organów na podstawie przepisów prawa. Działania organów wbrew przepisom procesowym, poprzez niepowiadomienie strony o wszczęciu i prowadzeniu w tym przedmiocie postępowania w sprawie niniejszej, Sąd się nie dopatrzył. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.