I GSK 834/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Anna Robotowska (spr.) Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 464/11 w sprawie ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Celnej w [...] 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 6 grudnia 2011 r. w sprawie ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2011 r. w przedmiocie podatku akcyzowego, oddalił skargę. I Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. Decyzją z dnia [...] października 2010 r. numer [...] Naczelnik Urzędu Celnego w R. określił [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego Mercedes Benz Vito 112 CDI w wysokości 4.553,00 zł. Organ równocześnie wydał postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalność Dyrektor Izby Celnej w K., wydał postanowienia z dnia 18 stycznia 2011 r. utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w R.. W uzasadnieniu postanowienia, organ II instancji wskazał, iż podstawą prawną wydanego postanowienia jest art. 239b Ordynacji podatkowej, a nałożenie rygoru natychmiastowej wykonalności jest związane z sytuacją majątkową podatnika. Organ administracyjny zaznaczył, iż postępowanie wszczęte zostało w związku z niezgłoszeniem obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego Mercedes Benz Vito 112 CDI a zobowiązanie podatkowe określone decyzją dnia 29 października 2010 r. przedawnia się z dniem 31 grudnia 2010 r. co oznacza, że spełniona jest przesłanka z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż do upływu okresu przedawnienia jest okres krótszy niż 3 miesiące. W ocenie organu fakt, iż podatnik nie złożył do dnia 27 października 2005 r. deklaracji podatkowej wskazuje, iż chciał on uniknąć zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wskazanego wyżej samochodu. W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie uprawdopodobniono, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Od powyższego postanowienia skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za nieuzasadnioną. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż zgodnie z treścią art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy organ podatkowy posiada informacje, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne dotyczące innych należności pieniężnych lub strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, na których można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia lub strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości lub okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W myśl art. 239b § 2 wyżej przywołany przepis stosuje się gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, iż z treści powyższych przepisów wynika, że aby organ mógł wydać postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności musi spełnić łącznie dwa warunki, tj. wskazać jedną z przesłanek wymienionych w art. 239b oraz uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. WSA w Gliwicach wskazał, iż w niniejszej sprawie dla zobowiązania w podatku akcyzowym od zakwestionowanej transakcji nabycia wewnątrzwspólnotowego upływa termin przedawnienia z dniem 31 grudnia 2010 r. natomiast postanowienie wydane zostało 29 października 2010 r. czyli pozostało tylko 2 miesiące, a więc okres mieści się w granicach określonych przepisem art. 239b § 1 pkt 4. W ocenie Sądu pierwszej instancji regulacje zamieszczone w art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej powinny być interpretowane w powiązaniu, na co wskazuje zawarte w § 2 bezpośrednie odniesienie do § 1. Oznacza to również, iż zakres, sposób i sens "uprawdopodobnienia" z § 2 powinny być odczytywane poprzez pryzmat przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-4, a konkretnie do tej z nich na zaistnienie których organy podatkowe nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności powołały się. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe powołały się na zaistnienie przesłanki z pkt 4 w postaci zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązania a uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę. WSA w Gliwicach wskazał, iż słuszne jest stanowisko organu odwoławczego, zawarte w zaskarżonym postanowieniu, iż nie tyle chodzi tu o okoliczności leżące po stronie podatnika, ale te związane z samym upływem czasu. W związku z tym, kiedy powołana została przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4, a nie z art. 239b § 1 pkt 1, 2 lub 3, to przy tym uprawdopodobnieniu organ podatkowy nie musi odwoływać się do argumentacji i ustaleń, które miałyby na celu wykazanie braku wystarczającego majątku u podatnika, czy też podejmowane przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, iż organy prawidłowo przyjeły w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, że w sprawie wystąpiły obie przesłanki do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. II Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył [...], reprezentowany przez pełnomocnika, zaskarżając orzeczenie w całości i wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie art. 239b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z dnia 14 stycznia 2005 r. Nr 8, poz 60 z późn. z.) poprzez jego błędną wykładnię. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej kasator wskazał, iż uzasadnienie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zawsze wymaga szczegółowego uzasadnienia faktycznego, a zatem wskazania na jakich dowodach organ I instancji się oprał. W ocenie kasatora uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, jest drugą niezależną przesłanką, którą organy powinny wykazać w uzasadnieniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Dyrektor Izby Celnej w K. nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Zgodnie z art.183 § 1 zd. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w rozumieniu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie występowała. Zarzuty skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie sprowadzają się do twierdzenia, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe art. 239b § 2 o.p. W ocenie autora skargi kasacyjnej naruszenie powyższego przepisu polegało na pominięciu zasady, że decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, a nadanie takiej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wymaga uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, iż zobowiązanie wynikające z takiej decyzji nie zostanie wykonane. Zdaniem kasatora Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na takim sposobie rozumienia art. 239b § 2 o.p., który sprowadza się w istocie do przyjęcia, że w przypadku zaistnienia przesłanki zawartej w art. 239b § 1 pkt 4 o.p., organ podatkowy nie ma obowiązku podejmowania jakichkolwiek działań zmierzających do ustalenia, iż podatnik nie wykona decyzji nieostatecznej, bowiem wystarczy, aby istniała zaległość podatkowa, stwierdzona tą decyzją nieostateczną, co do której ma być nadany rygor natychmiastowej wykonalności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe zarzuty skargi kasacyjnej oraz argumentacja przedstawiona na ich poparcie nie są zasadne. Zgodnie z art. 239b § 1 o.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W myśl art. 239b § 2 o.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Nie budzi wątpliwości, że przesłanki określone w art. 239b § 1-4 o.p. mają charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przy tym warunkiem koniecznym jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 o.p.). Fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 o.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 o.p. wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1650/10, Lex nr 1069309). W rozpoznawanej sprawie organy powołały się na art. 239b § 1 pkt 4 o.p. i wskazały zaistnienie przesłanki z tego przepisu wynikającej, tj. krótszy niż 3 miesiące termin do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W skardze kasacyjnej nie kwestionuje się, iż zachodziła przesłanka wymieniona w art. 239b § 1 pkt 4 o.p. Zaskarżone do Sądu I instancji postanowienie o nadaniu nieostatecznej decyzji organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności było oparte także na drugiej przesłance, zawartej w art. 239b § 2 o.p. W tym zakresie – zdaniem autora skargi kasacyjnej – Sąd I instancji nie miał jednak żadnych podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe uprawdopodobniły, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – wbrew twierdzeniom kasatora – organy podatkowe uprawdopodobniły, że zobowiązanie nie zostanie wykonanie. Jak już wyżej wskazano, przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie ze wskazaniem określonych faktów pozwalających na przyjęcie, iż zachodzi uzasadniona obawa (przypuszczenie), że zobowiązanie takie nie zostanie wykonane, a w konsekwencji wygaśnie wskutek upływu terminy przedawnienia. Za taką okoliczność uprawdopodobniającą możliwość niewykonania zobowiązania Sąd pierwszej instancji mógł przyjąć fakt, że skarżący do dnia 29 października 2010 r. nie złożył deklaracji AKC-U z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu. Organy podatkowe były uprawnione do przyjęcia, iż skarżący nie dawał gwarancji wykonania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia. Podnoszona zaś w skardze kasacyjnej okoliczność, iż skarżący nie złożył deklaracji, gdyż w jego opinii robić tego nie musiał, a sprawa istnienia zobowiązania podatkowego jest ciągle pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi sporna, nie mogła być badana w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, lecz wyłącznie w trybie odwoławczym od decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Także w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji, w okolicznościach konkretnej sprawy, może zostać uznane za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 o.p. (por. powołany wyżej wyrok NSA z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1650/10). Powyższe oznacza, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 239b § 2 o.p. nie są uzasadnione. Reasumując powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne i mając powyższe na względzie na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.